Уцінка продукції: формуємо доходи і витрати

Наше підприємство через низьку активність на ринку та відсутність стабільного попиту на нашу продукцію (залізобетонні конструкції) змушене було уцінити її на 30%. При реалізації, яку суму доходу та відповідно собівартості (витрат) ми повинні показати у податковому обліку?

Часом продукцію чи товари, які мають бути реалізовані, доводиться уцінювати внаслідок зниження попиту, закінчення терміну їх реалізації тощо. Відповідно до п. 2 Положення №120/190¹, уцінюють товари, продукцію та надлишкові товарно-матеріальні цінності, у міру потреби за рішенням керівника (власника) підприємства.

Для виявлення товарів, продукції та надлишкових товарно-матеріальних цінностей, що підлягають уцінці, та проведення власне їх уцінки, керівник (власник) підприємства затверджує комісію. До складу такої комісії, як правило, входять: заступник керівника підприємства (голова комісії), головний бухгалтер, товарознавець, економіст з цін, технолог та інші спеціалісти підприємства, обізнані з кон'юнктурою і попитом на ринку (звісно, це лише рекомендований перелік членів комісії, на практиці кожен керівник визначає склад комісії самостійно).

Уцінка товарів, продукції та надлишкових товарно-матеріальних цінностей на виробничих і торговельних підприємствах та в організаціях здійснюється за даними інвентаризації. Керівник (власник) підприємства може прийняти рішення щодо уцінки станом на перше число місяця за даними обліку. На підставі аналізу даних про наявність товарів, продукції та надлишкових товарно-матеріальних цінностей, скоригованих на суми їх реалізації після проведення інвентаризації, комісія, яка повинна здійснювати уцінку, складає переліки цих товарів, продукції та надлишкових товарно-матеріальних цінностей. У переліках зазначають повну назву, кількість, роздрібну ціну товару (собівартість продукції), назву підприємства-виробника та пропозиції щодо розміру уцінки. Комісія також виявляє товари, продукцію, що підлягають уцінці у зв'язку з частковою втратою первісної якості. Особлива увага при цьому — до суми можливої уцінки.

Суму уцінки, розраховану орієнтовно, потрібно порівняти з можливими фінансовими джерелами для цієї мети. Лише після визначення величини коштів (у розрізі їх джерел), що можуть бути спрямовані на покриття втрат від уцінки товарів, продукції та надлишкових товарно-матеріальних цінностей, комісія розпочинає безпосередньо уцінку.

Пунктом 11 Положення №120/190 визначено, що розміри уцінки повинні визначатися комісією на підставі експертних оцінок з урахуванням ступеня втрати їхніх споживчих властивостей, насиченості ринку цими товарами, продукцією та надлишковими товарно-матеріальними цінностями. Товари, продукція та надлишкові товарно-матеріальні цінності, які раніше було уцінено, але ще не реалізовано, можуть уцінюватися повторно до рівня цін можливої реалізації. До речі, у цьому разі експертна оцінка може визначатися без залучення професійних оцінювачів, бо жодний нормативний акт цього не вимагає. Тому у цьому випадку експертними оцінками будуть задокументовані висновки комісії, затверджені керівником.

Відповідно до п. 24, 25 П(С)БО 9², запаси відображаються у бухгалтерському обліку та звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації. Запаси відображатимуться за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу їхня ціна знизилася або вони зіпсовані, застаріли чи іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду. Чиста вартість реалізації запасів — по суті, очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за мінусом очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію (п. 4 П(С)БО 9). Отже, якщо первісна вартість готової продукції перевищує чисту вартість реалізації, то така готова продукція має бути уцінена до рівня чистої вартості реалізації, визначеної за експертною оцінкою.

¹ Положення про порядок уцінки і реалізації продукції, що залежалась, з групи товарів широкого вжитку і продукції виробничо-технічного призначення, затверджене наказом Мінфіну України від 10.09.96 р. №120/190.

² Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.99 р. №246.

Згідно з п. 152.10 ПКУ, якщо платник податку приймає рішення про уцінку/дооцінку активів згідно з правилами бухгалтерського обліку, — така уцінка/дооцінка з метою оподаткування не змінює балансової вартості активів та доходів або витрат такого платника податку, пов'язаних із придбанням зазначених активів. Отже, під час здійснення господарської операції (уцінки) працює загальне правило, згідно з яким власне факт уцінки не потребує коригування витрат та не призводить до виникнення доходів. У момент проведення уцінки готової продукції у бухобліку робиться запис Д-т 946 К-т 26. Після цього на рахунку 26 буде обліковуватися продукція за чистою вартістю реалізації, проте у податковому обліку слід формувати витрати виходячи з повної собівартості продукції, тобто первісної вартості готової продукції без урахування проведених уцінок — так працює норма п. 152.10 ПКУ. У разі реалізації продукції податкові витрати формуватимуться за датою їх виникнення, тобто у момент отримання доходів, як визначено п. 138.4 ПКУ.

Ціну реалізації необхідно визначити на рівні звичайної ціни у випадку взаємовідносин з:

— пов'язаними особами (пп. 153.2.1 та пп. 153.2.2 ПКУ);

— особами, які не є платниками податку на прибуток або які сплачують його за іншою ставкою, ніж підприємство (пп. 153.2.3 ПКУ);

— при здійсненні товарообмінних (бартерних) операцій (п. 153.10 ПКУ).

Таким чином, якщо виконується якась із вищезазначених умов, підприємство при реалізації уціненої готової продукції повинне формувати доходи з урахуванням звичайних цін. У цьому разі звичайна ціна дорівнюватиме чистій реалізаційній вартості¹. Щодо ПДВ, то база оподаткування буде сформована за загальним правилом п. 188.1 ПКУ, тобто виходячи з договірної ціни, але не нижчої за звичайну (вартості, визначеної комісією як чиста вартість реалізації).

¹ Оскільки згідно з п. 1.20 Закону України від 28.12.94 р. №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» чиста вартість реалізації прирівнюється до звичайної ціни.

До речі, якщо чиста вартість реалізації тих запасів, що раніше були уцінені та є активами на дату балансу, надалі збільшується, то на суму збільшення чистої вартості реалізації, але не більше суми попереднього зменшення, визнається інший операційний дохід зі збільшенням вартості цих запасів (п. 28 П(С)БО 9). Отже, надалі фактично потрібно робити переоцінку таких запасів щокварталу.

Приклад Підприємство виготовило залізобетонні конструкції на суму 500 тис. грн. Через півроку у зв'язку зі зниженням попиту на ринку комісія прийняла рішення про уцінку продукції на 30%, після чого її було реалізовано платникові податку на прибуток за загальною ставкою за ціною 400 тис. грн (з ПДВ). Податковий та бухгалтерський облік наведено у таблиці.

Таблиця

Бухгалтерський та податковий облік уцінки продукції підприємства

Михайло СТЕПАНОВ, «Дебет-Кредит»