Колективний договір у податковому обліку

Часто під час перевірок ДПС у зв'язку з обґрунтуванням витрат, відображених у податковому обліку, перед платниками податків постає запитання: «А чи передбачено такі витрати у колективному договорі?». I справді — чи передбачено? I чи потрібно було їх там передбачити? Та й чи обов'язково укладати колективний договір із працівниками? На ці та інші запитання ви зможете знайти відповіді у цій статті.

Загальні відомості про колективний договір

Правові засади колективних договорів в Україні закладено Законом про колдоговори¹. Так, відповідно до ст. 2 цього Закону: «Колективний договір укладається на підприємствах, в установах, організаціях незалежно від форм власності й господарювання, які використовують найману працю і мають право юридичної особи». Мало того, «колективний договір може укладатися у структурних підрозділах підприємства в межах компетенції цих підрозділів».

Чи обов'язково укладати колективний договір?

Зазначимо, що колективний договір є явищем, характерним тільки для юросіб (іноді — для структурних підрозділів юросіб). Фізособи-роботодавці згідно з Законом про колдоговори колективний договір укладати не повинні².

Що ж до юросіб, то, як роз'яснювало Мінпраці в листі від 07.04.2006 р. №2411/0/14-08/18, необхідність укладення колективного договору обумовлено тим, що до нього мають бути включені нормативні положення, якщо в актах законодавства міститься пряме визначення про обов'язковість закріплення цих положень у колективному договорі. Як приклад такої прямої норми законодавства Мінпраці наводить ст. 15 Закону про оплату праці³, в якій зазначено, що шляхом переговорів і на умовах, визначених колективним договором, мають встановлюватися: форми і системи оплати праці, норми праці, розцінки, тарифні сітки, схеми посадових окладів, умови впровадження і розміри надбавок, доплат, премій, винагород та інших заохочувальних, компенсаційних і гарантійних виплат, встановлених з дотриманням норм і гарантій, передбачених законодавством, генеральними і галузевими (регіональними) угодами. Подібні вимоги містяться і в Законі про охорону праці⁴ (наприклад, у ст. 20), Законі про відпустки⁵ (наприклад, у статтях 4, 8, 10) та інших актах законодавства.

¹ Закон України від 01.07.93 р. № 3356-ХII «Про колективні договори та угоди».

² Див. також лист Мінпраці від 12.03.2007 р. №66/06/186-07, «ДК» №25/2007.

³ Закон України від 24.03.95 р. №108/95-ВР «Про оплату праці».

⁴ Закон України від 14.10.92 р. №2694-ХII «Про охорону праці».

⁵ Закон України від 15.11.96 р. №504/96-ВР «Про відпустки».

З іншого боку, Міністерство праці та соціальної політики України в листі від 03.10.2005 р. №7825/0/14-05/015-15, після аналізу чинного законодавства (того ж, яке зазначається в листі №2411/0/14-08/18), доходить висновку: у жодному нормативному акті не міститься вимога для юросіб укладати колективні договори і норма, що встановлює відповідальність за відсутність колективного договору в юрособи. А стосовно норм законодавства, які посилаються на положення колективного договору, за словами Мінпраці, «практично всі вони діють незалежно від того, включені чи ні положення цих законодавчих актів у колективний договір».

Такої самої позиції дотримується і Міністерство юстиції.

Мін'юст — про обов'язковість колдоговору

... колективний договір укладається між власником або уповноваженим ним органом, з однієї сторони, і однією або кількома профспілковими чи іншими уповноваженими на представництво трудовим колективом органами, а у разі відсутності таких органів — представниками трудящих, обраними і уповноваженими трудовим колективом.

...чинним законодавством та міжнародними нормами не передбачено положення щодо обов'язковості укладення колективного договору, а передбачається, що колективний договір укладається на підприємствах, в установах, організаціях незалежно від форм власності і господарювання, які використовують найману працю і мають право юридичної особи.

Щодо відповідальності за відсутність колективного договору на підприємстві слід зазначити, що чинним законодавством такої відповідальності не передбачено.

Закон України «Про колективні договори та угоди» передбачає відповідальність за ухилення від участі в переговорах; за порушення і невиконання колективного договору, угоди; за ненадання інформації, необхідної для колективних переговорів і здійснення контролю за виконанням колективних договорів.

Одночасно зазначаємо, що Міністерство праці та соціальної політики є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади із забезпечення реалізації державної політики, зокрема, у сфері соціально-трудових питань, яке узагальнює практику укладення колективних договорів.

Лист Мін'юсту від 05.04.2006 р. №21-5-197

Таким чином, і на сьогодні укладення колективного договору є процедурою тільки добровільною. I піти на таке укладення підприємство може лише тому, що, як зазначає Мінпраці, «колективний договір, укладений з дотриманням чинного законодавства і з урахуванням реальних можливостей підприємства, сприяє стабільності, високопродуктивній діяльності підприємства, створенню надійної основи соціального захисту працівників, уникненню трудових конфліктів, соціальної напруги в колективі».

Ну, і крім того, колективний договір може бути істотним підтвердженням права платника податку на прибуток на віднесення витрат, передбачених таким договором, до складу податкових.

Витрати, що підтверджуються колективним договором

Насамперед, кажучи про колективний договір, платник податку на прибуток згадує про витрати на оплату праці. Відповідно до ст. 5 Закону про оплату праці, система організації оплати праці на підприємстві здійснюється у тому числі і на підставі колективного договору (якщо такий на підприємстві укладено). Що входить у поняття «Система організації оплати праці»? Відповідно до ст. 6 Закону про оплату праці, основою організації оплати праці є тарифна система, що включає: тарифні сітки, тарифні ставки, схеми посадових окладів і тарифно-кваліфікаційні характеристики (довідники). Тарифна система оплати праці використовується для розподілу робіт (з метою їх оплати) залежно від їх складності, а працівників — залежно від їхньої кваліфікації і за розрядами тарифної сітки. Вона є основою формування фонду оплати праці та диференціації розмірів зарплати на підприємствах.

При цьому, звісно (принаймні, щодо підприємств приватного сектору економіки), розмір оплати праці працівників встановлюється шляхом переговорів між трудовим колективом і працедавцем як сторонами колективного договору. Проте звертаємо увагу, що Положення про оплату праці, яке, як правило, є частиною колективного договору або приймається на його основі, не може суперечити вимогам з оплати праці, встановленим чинним законодавством. Наприклад, ст. 95 КЗпП і ст. 3 Закону про оплату праці передбачено, що є мінімальний розмір зарплати, нижче за який праця працівників оплачуватися не може. Конкретний розмір мінімальної зарплати на кожен рік встановлюється законами про держбюджет. Також якщо юрособа потрапляє під дію галузевих, генеральних або територіальних угод, якими встановлено більший, ніж законом про держбюджет, розмір мінімальної зарплати, то встановлювати на підприємстві мінімальний розмір, менший від зазначеного у таких угодах (але не нижчий від встановленого законом про держбюджет), дозволено тільки на період подолання фінансових труднощів строком не більше 6-ти місяців (ст. 14 Закону про оплату праці).

Згідно зі ст. 142 ПКУ, до складу витрат платника податку на прибуток відносяться витрати на оплату праці працівників, що включають нараховані витрати на виплату основної і додаткової зарплати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень тощо. Таким чином, якщо укладається колективний договір, рекомендуємо зазначати у ньому не лише опис тарифної сітки на підприємстві, але й положення про преміювання, різні заохочення та інші виплати, що надаються працівникам як у грошовій, так і в негрошовій формі. Встановлюючи виплати, які формуватимуть фонд оплати праці, підприємство може звернутися до Iнструкції №5¹ — єдиного на цей момент документа, що докладно визначає можливий склад фонду основної і додаткової зарплати.

¹ Iнструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. №5.

Може бути встановлено колективним договором і такі виплати, які до фонду оплати праці не входять (згідно з п. 3 Iнструкції №5). Наприклад, окремі види одноразової матеріальної допомоги, вихідна допомога, витрати на навчання працівників, не пов'язане з виробничою необхідністю, добровільне медичне й пенсійне страхування працівників. На думку ДПАУ, викладену у листі від 27.04.2011 р. №11957/7/15-0317, якщо такі виплати встановлені колективним договором, їх також можна віднести на податкові витрати за п. 142.1 ПКУ.

Зрозуміло, колективним договором можуть бути встановлені й виплати, які не є зарплатою, проте потрапляють до складу податкових витрат, оскільки це прямо передбачено ПКУ. Наприклад, виплати, пов'язані з відрядженнями. Але у цьому випадку до складу податкових витрат потраплять лише ті виплати на відрядження і в тих розмірах, які встановлено пп. 140.1.7 ПКУ. У випадку якщо колективним договором будуть встановлені більші розміри витрат, все одно до складу податкових витрат сума перевищення не потрапить.

Приклад 1 Підпунктом 140.1.7 ПКУ встановлено, що до складу податкових витрат можна включити добові по Україні в розмірі, що не перевищує 0,2 розміру мінімальної зарплати, встановленої законодавством на початок року. У 2012 р. такий розмір становить не більше 1073 х 0,2 = 214,60 грн. Якщо колективним договором встановлено, що розмір добових по Україні для всіх працівників — 350 грн, то це призведе до двох податкових наслідків:

— до складу податкових витрат потрапить сума добових у розмірі 214,60 грн, а різниця в 135,40 грн на день виплачуватиметься працівникам за рахунок власного прибутку підприємства;

— зазначена різниця 135,40 грн, згідно з пп. 170.9.1 ПКУ, потрапить до оподатковуваного доходу працівника, якому її буде виплачено, за датою затвердження авансового звіту, який має бути подано у строки, встановлені пп. 170.9.2 ПКУ. Такий дохід буде для працівника додатковим благом і оподатковуватиметься він за ставкою, встановленою п. 167.1 ПКУ (15% — 17%). Зрозуміло, під час оподаткування такого доходу до його суми потрібно буде застосувати «натуральний» коефіцієнт, встановлений п. 164.5 ПКУ.

У колективному договорі обов'язково має бути прописано заходи щодо охорони праці на підприємстві та види витрат, які підприємство при цьому несе. Перелік таких витрат і заходів підприємство має встановлювати відповідно до Закону про охорону праці. Наприклад, у колективному договорі можуть бути передбачені витрати на медичні огляди працівників, надання працівникам спецодягу, спецвзуття та спецхарчування, мийних і знешкоджувальних засобів, навчання з охорони праці, пільги і компенсації за важкі і шкідливі умови праці, додаткові виплати у випадках пошкодження здоров'я чи смерті працівників. Витрати на охорону праці включаються до складу загальновиробничих на підставі абзацу «є» пп. 138.8.5 ПКУ. I якщо на підприємстві укладено колективний договір, то до податкових витрат потраплять лише ті витрати з охорони праці, які відповідають чинному законодавству (наприклад, постанові КМУ від 27.06.2003 р. №994), а також галузевим нормам і положенням колективного договору (див. пп. 140.1.1 ПКУ). Якщо ж колективним договором буде встановлено витрати, що перевищують норми, визначені законодавством, галузевими нормами, то хоча підприємство і буде зобов'язано нести такі витрати (оскільки взяло на себе таке зобов'язання згідно з колективним договором), віднести такі витрати понад норми до складу податкових витрат не зможе¹.

¹ Див., наприклад, лист ДПАУ від 29.07.2011 р. №13818/6/15-1415, «ДК» №39/2011.

Крім того, якщо на підприємстві є профспілка, то підприємство, яке планує фінансувати діяльність такої профспілки, зобов'язане зазначити це у колективному договорі. У цьому випадку, згідно з абз. «б» пп. 138.10.6 ПКУ, суми коштів, перерахованих підприємствами-працедавцями первинним профспілковим організаціям на культурно-масову, фізкультурну й оздоровчу роботу, передбачені колективними договорами, в межах 4% оподатковуваного прибутку за попередній звітний рік, відносяться до складу інших витрат звичайної діяльності (але з урахуванням абз. «а» пп. 138.10.6 ПКУ). При цьому якщо за наслідками попереднього звітного року у підприємства був від'ємний об'єкт оподаткування податком на прибуток, то для визначення суми, яку можна віднести до складу витрат, береться сума оподатковуваного прибутку року, який передує виникненню такого від'ємного об'єкта оподаткування — року, коли такий об'єкт оподаткування мав додатне значення (але це не може бути рік раніше, ніж за 4 попередні звітні роки).

Приклад 2 Підприємство перерахувало своїй профспілці згідно з колективним договором 20000 грн як фінансування культурно-масової, фізкультурної і оздоровчої роботи серед працівників. У декларації з податку на прибуток за 2011 р. у підприємства відображено збитки. Тому якщо підприємство хоче скористатися нормою абзацу «б» пп. 138.10.6 ПКУ, йому потрібно звернутися до декларації з податку на прибуток за 2010 р. А якщо від'ємний об'єкт оподаткування був зазначений і там, то до декларації з податку на прибуток за 2009 р. Право на податкові витрати у підприємства буде тільки в тому випадку, якщо протягом 5 років, що передують року, в якому було понесено витрати, хоча б в одному з цих 5 років був додатний об'єкт оподаткування. Припустимо, у 2010 р. оподатковуваний прибуток підприємства становив 1000000 грн. Отже, підприємство може віднести до складу податкових витрат на підставі азб. «б» пп. 138.10.6 ПКУ 1000000 х 4% = 40000 грн. Оскільки 40000 грн є більшими від перерахованих профспілці 20000 грн, то у підприємства є право на віднесення понесених витрат до складу податкових витрат у повній сумі.

Таблиця

Бухгалтерський і податковий облік фінансування профспілки

Під час аналізу абзацу «б» пп. 138.10.6 ПКУ у бухгалтера може виникнути запитання: якщо у попередньому (2011-му) році підприємство зафіксувало в декларації з податку на прибуток за наслідками року збитки і потрібно звернутися до об'єкта оподаткування за більш ранні роки (але не раніше 2007-го), то чи потрібно з метою визначення витрат на фінансування профспілок розглядати об'єкт оподаткування в порядку віддалення від року, в якому було понесено такі витрати? Чи це може бути об'єкт оподаткування податком на прибуток будь-якого року з 2007-го по 2010-й? У ПКУ це чітко не обумовлено. Тому, з погляду автора, платник податку на прибуток має право вибрати, оподатковуваний прибуток якого року в діапазоні 2007 — 2010 рр. (відносно 2012 р.) брати за основу визначення «ліміту» витрат на фінансування профспілки, що входять до складу оподатковуваних витрат, — ПКУ це не заборонено. Таким чином, можна вибрати максимальний розмір зазначеного «ліміту» й оптимізувати оподаткування підприємства.

Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»