ТОВ на загальній системі оподаткування — платник ПДВ за ЗЕД-контрактом надає послуги з маркетингу іноземному контрагенту. Згідно з умовами контракту, український продавець після складання акта отримує в терміни, визначені договором, оплату в інвалюті за надані послуги.
Своєю чергою, ТОВ за зовнішньоекономічним договором придбаває у свого іноземного контрагента юридичні послуги (факт надання послуг підтверджено актом). Відповідно у ТОВ виникає заборгованість перед нерезидентом на вартість таких послуг.
Чи є можливим припинення зобов'язань за експортно-імпортними операціями шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог? Як це відображається в податковому обліку?
Порядок розрахунків між суб'єктами господарської діяльності при здійсненні експортно-імпортних операцій у зовнішньоекономічній сфері регулює Закон №1851. У разі експорту послуг нормами Закону №185 передбачено надходження виручки за експортними договорами (контрактами) в іноземній валюті на рахунки підприємств в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені у контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з моменту підписання акта або іншого документа, що засвідчує надання послуг українським постачальником. Аналогічну вимогу про термін 180 календарних днів встановлено для виконання послуг іноземним постачальником, якщо імпортні операції резидентів здійснюються на умовах відстрочення поставки послуг з моменту здійснення українським покупцем авансового платежу. Зазначені норми стосуються порядку здійснення розрахунків в іноземній валюті (додатково див. «ДК» №25/2012).
Отже, за ЗЕД-операціями передбачено грошову форму розрахунків, і такі операції підпадають під валютний контроль. Порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями затверджено Iнструкцією №1362. У разі експорту або імпорту послуг банк фіксує: найменування імпортера, експортера, країни контрагента-нерезидента, дату та номер договору, дату закінчення законодавчо встановлених строків розрахунків, інформацію про одержані за цим договором висновки, суму коштів і дату їх перерахування або отримання, дату підписання акта або іншого документа, що засвідчує надання послуг, та суму коштів, зазначену в цьому акті (документі) (п. 4.6 Iнструкції №136).
З умов запитання випливає, що з метою припинення зобов'язань за експортними, імпортними операціями планується зарахування зустрічних вимог. А це означає, що операції у сфері ЗЕД потрібно зняти з валютного контролю банку. Як діяти СГД у цьому випадку?
Насамперед з'ясуємо, чи вважається згаданий випадок бартерною операцією. Відбувається операція припинення дебіторської та кредиторської заборгованості двох суб'єктів господарювання зі сплати грошових коштів за різними договорами. Відповідно до ч. 1 ст. 1 Закону №3513: «товарообмінна (бартерна) операція у галузі зовнішньоекономічної діяльності — це один з видів експортно-імпортних операцій, оформлених бартерним договором або договором зі змішаною формою оплати, яким часткова оплата експортних (імпортних) поставок передбачена в натуральній формі, між суб'єктом зовнішньоекономічної діяльності України та іноземним суб'єктом господарської діяльності, що передбачає збалансований за вартістю обмін товарами, роботами, послугами у будь-якому поєднанні, не опосередкований рухом коштів у готівковій або безготівковій формі». Тож якщо при припиненні зобов'язань шляхом зарахування зустрічних однорідних грошових вимог за різними зовнішньоекономічними договорами не оформляється бартерний чи змішаний договір, то операція зарахування однорідних грошових вимог не може вважатися товарообмінною (бартерною) операцією у сфері ЗЕД.
1 Закон України від 23.09.94 р. №185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті».
2 Постанова НБУ від 24.03.99 р. №136 «Про затвердження Iнструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями».
3 Закон України від 23.12.98 р. №351-XIV «Про регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у галузі зовнішньоекономічної діяльності».
Відповідно до ч. 3 ст. 203 ГКУ, господарське зобов'язання припиняється зарахуванням зустрічної однорідної вимоги, строк якої настав або строк якої не зазначений чи визначений моментом витребування. Для зарахування достатньо заяви однієї сторони (форму, за якою виконується припинення зобов'язань шляхом заліку, на законодавчому рівні не встановлено. На практиці, як правило, це підписаний двома сторонами акт звірки, за яким узгоджуються заборгованості, та додаток до договору, в якому прописують, що буде здійснено взаємний залік заборгованостей). Аналогічні норми передбачено у ст. 601 ЦКУ. Доходимо висновку, що вимоги мають бути однорідними, а строк їх виконання має бути таким, що вже настав. За умовами запитання, сторони у ЗЕД-договорах мають однорідні вимоги — зобов'язання у грошовій формі. Отже, взаємозалік заборгованостей можна провести.
Відповідно до п. 1.10 Iнструкції №136, експортна, імпортна операції можуть бути зняті з контролю за наявності належним чином оформлених документів про припинення зобов'язань за цими операціями зарахуванням, якщо:
1) вимоги випливають із взаємних зобов'язань між резидентом і нерезидентом, які є контрагентами за цими операціями (кожна зі сторін одночасно є як боржником, так і кредитором);
2) вимоги є однорідними (заборгованості є однорідними, за умовами запитання виражені у грошовій формі);
3) строк виконання за зустрічними вимогами настав або не встановлений, або визначений моментом пред'явлення вимоги (припинення зобов'язань шляхом заліку має здійснюватись у термін, встановлений Законом №185, — 180 к. д.);
4) між сторонами не було спору щодо характеру зобов'язання, його змісту, умов виконання тощо.
Відповідно для того, щоб зняти операцію з валютного контролю, потрібно подати до свого банку:
1) ЗЕД-контракти, які підтверджуватимуть дійсність існуючих зобов'язань;
2) документи — акти приймання/виконання/надання послуг, які підтверджують факти проведення операцій між нерезидентом та резидентом;
3) документи, що засвідчуватимуть залік зустрічних однорідних вимог. Тобто акт звірки, підписаний двома сторонами, за яким узгоджуються заборгованості, та додаток до договору.
Банк у довільній формі повідомляє податковий орган про факт зняття з контролю операції резидента на підставі документів про припинення зобов'язань за цією операцією шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог за договорами (п. 5.8 Iнструкції №136).
Податковий облік. Дебіторська заборгованість іноземного покупця та кредиторська заборгованість перед іноземним постачальником є заборгованостями у грошовій формі. Отже, такі заборгованості є монетарними статтями балансу. Відповідно за такими статтями на дату балансу та на дату розрахунків проводиться перерахунок курсових різниць (див. пп. 153.1.3 ПКУ та п. 8 П(С)БО 211). Зверніть увагу: на дату підписання змін до договору (додаткової угоди) заборгованості припиняються. Це означає, що після підписання змін до договору на дату балансу боргів немає.
1 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
Дохід за наданими послугами іноземному покупцеві виникає на дату підписання акта про надання послуг (див. п. 137.1 ПКУ). Сума доходу в нашому випадку визначається за офіційним курсом НБУ на дату складання акта про надання послуг (див. пп. 153.1.1 ПКУ).
Сума витрат за отриманими послугами від іноземного постачальника визначається шляхом перерахування в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом НБУ на дату складання акта про отримання послуг. Щодо дати визнання таких витрат, то вона залежить від напряму використання отриманих послуг. Або у складі собівартості товарів (робіт, послуг) за датою отримання доходу від реалізації таких товарів (робіт, послуг) (див. п. 138.4 ПКУ). Iнші витрати, зокрема витрати на придбання юридичних послуг (такі витрати відносяться до адмінвитрат за нормами пп. 138.10.2 ПКУ), визнаються витратами того звітного періоду, в якому їх було здійснено, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (див. п. 138.5 ПКУ).
Але пам'ятайте про обмеження щодо таких особливих послуг, як консалтинг. Відповідно до пп. 139.1.13 ПКУ, витрати, понесені у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг з консалтингу (крім витрат, здійснених (нарахованих) на користь постійних представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню згідно з п. 160.8 ПКУ), обсягом, що перевищує 4% доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (за мінусом ПДВ та акцизного податку), за рік, що передує звітному, не враховуються у складі витрат. Тому покупцеві важливо уточнити назву послуг у первинних документах.
На підставі пп. «в» п. 186.3 ПКУ придбані юридичні (у т. ч. адвокатські) послуги від нерезидента підлягають обкладенню ПДВ. Адже місце поставки таких послуг визначається за місцем отримувача послуг. За умовами запитання отримувач — українське ТОВ. Відповідно до п. 208.2 ПКУ, отримувач послуг, що постачаються нерезидентом, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує ПДВ за основною ставкою 20%. Базою для нарахування ПДВ є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком ПДВ, що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства. Визначена вартість перераховується в національну валюту за валютним (обмінним) курсом НБУ на дату виникнення податкових зобов'язань. Датою виникнення ПЗ буде дата підписання акта, що засвідчує факт надання нерезидентом послуг. У наступному звітному періоді платник ПДВ має право відобразити такі суми у складі ПК за нормами п. 198.2 ПКУ.
Підсумуємо: СГД для зарахування зустрічної однорідної вимоги потрібно:
1) зняти операцію з контролю в банку;
2) врахувати, що монетарна стаття зобов'язань трансформується в немонетарну;
3) важливо в акті зазначити вид отриманих послуг;
4) місцем постачання послуг від нерезидента є митна територія України, тож така операція обкладається ПДВ.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет Кредит»