У «ДК» №36/2012 ми вже розповідали про зміни у п. 184.7 ПКУ щодо анулювання реєстрації платників ПДВ. Сьогодні ми знову поговоримо про норми п. 184.7 ПКУ, але вже у більш конкретному аспекті: спробуємо розібратися, як визначити перелік товарів, послуг і необоротних активів, не використаних в оподатковуваних операціях платника ПДВ у межах його господарської діяльності, і як визначити податкові зобов'язання з ПДВ у цьому випадку. Крім того, розглянемо облік дебіторської і кредиторської заборгованості за виданими й отриманими передоплатами, адже за цими сумами раніше нараховувався ПДВ за правилом першої події.
Суть справи
Пункт 184.7 ПКУ складається з одного невеликого абзацу, але щоб виконати його вимоги, потрібно провести дуже велику роботу. Основні моменти такої роботи ми вже висвітлили у «ДК» №36/2012. Тепер поговоримо про ще один важливий аспект: за якими критеріями визначати, які необоротні активи, товари і послуги вже використовувалися в операціях платника ПДВ, а які — ще ні. Саме за невикористаними необоротними активами, товарами і послугами1 ми визначатимемо податкові зобов'язання (далі — ПЗ) з метою п. 184.7 ПКУ.
Визначення податкових зобов'язань в разі анулювання реєстрації платника ПДВ
Якщо товари/послуги, необоротні активи, суми податку по яких були включені до складу податкового кредиту, не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, такий платник податку в останньому звітному (податковому) періоді не пізніше дати анулювання його реєстрації як платника податку зобов'язаний визначити податкові зобов'язання по таких товарах/послугах, необоротних активах виходячи зі звичайної ціни відповідних товарів/послуг чи необоротних активів, крім випадків анулювання реєстрації як платника податку внаслідок реорганізації платника податку шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу та виділення відповідно до закону.
Пункт 184.7 ПКУ
Що таке товари, послуги і необоротні активи з метою п. 184.7 ПКУ, ми вже визначили у попередній статті. Одразу зауважимо, що у цій статті мова піде лише про такі активи, які:
— раніше були придбані з ПДВ;
— призначалися для провадження господарської діяльності і не змінювали свого призначення;
— ПДВ при придбанні цих активів було включено до складу податкового кредиту у разі дотримання всіх необхідних умов (зокрема, за наявності правильно оформленої податкової накладної).
Тепер наше завдання полягає в тому, щоб виділити з цієї групи активів ті, які фактично вже було використано в операціях, що обкладаються ПДВ2 (далі — оподатковувані операції), і ті, які ще не було використано на дату визначення ПЗ. Такою датою визначення ПЗ може бути будь-яка дата в тому звітному періоді, в якому анулювано реєстрацію платника ПДВ, але не пізніше власне дати анулювання (включно). Кожне підприємство повинне вибирати таку дату виходячи зі своїх конкретних обставин і застосовуючи професійну думку так, щоб визначити ПЗ оптимально. Наприклад, якщо платник ПДВ подає заяву про анулювання своєї реєстрації і при цьому для проведення інвентаризації активів йому потрібно кілька днів, він може визначати ПЗ щодо кожної групи активів у різні дні залежно від дати проведення їх інвентаризації. Зрозуміло, на дату анулювання потрібно буде враховувати всі зміни у складі активів, якщо такі відбудуться з дати визначення ПЗ до дати анулювання реєстрації платника ПДВ.
1 Скорочено всі ці поняття ми позначатимемо словом «активи».
2 Ці операції визначено у ст. 185 ПКУ.
Ми також припускаємо, що платник ПДВ здійснив інвентаризацію всіх активів, що підлягають обліку з метою п. 184.7 ПКУ, відобразив результати інвентаризації в обліку і вилучив з аналізу такі активи (тобто ті активи, щодо яких ПЗ не визначатимуться):
1) основні засоби (далі — ОЗ), що підлягають списанню через непридатність до використання (згідно з абз. 2 п. 189.9 ПКУ, якщо такі ОЗ ліквідовуються за ініціативою платника ПДВ і при цьому він надає до органу ДПС документ про знищення, розбирання ОЗ, внаслідок чого його не можна використовувати за первісним призначенням, ПДВ на вартість таких ОЗ не нараховується);
2) повністю замортизовані необоротні активи, вже не придатні для використання за призначенням унаслідок природного зносу. Ці ОЗ можуть вважатися повністю використаними з метою п. 184.7 ПКУ;
3) якщо за даними інвентаризації було виявлено зіпсовані запаси (наприклад, товари з терміном придатності, що минув, з пошкодженою упаковкою тощо), запаси, використані не в госпдіяльності (наприклад, недостачі понад норми природного убутку тощо), такі активи необхідно вилучити з аналізу з метою п. 184.7 ПКУ. Ці запаси обліковуються за правилами п. 198.5 ПКУ (пп. «г»).
Оскільки п. 184.7 ПКУ вимагає застосовувати звичайні ціни, розглянемо це поняття докладніше. До кінця 2012 року звичайні ціни визначаються відповідно до п. 1.20 Закону про прибуток, а з 1 січня 2013 року набирає чинності ст. 39 ПКУ1. У загальному випадку з метою п. 184.7 ПКУ використовуватиметься справедлива ринкова ціна, оскільки договірної ціни тут немає. З 1 січня 2013 року потрібно буде орієнтуватися на методи визначення звичайної ціни, встановлені в п. 39.2 ПКУ. На думку автора, у більшості випадків найбільш придатним методом з метою застосування п. 184.7 ПКУ буде метод порівняльної неконтрольованої ціни (п. 39.4 ПКУ), але в деяких випадках може бути обрано метод ціни перепродажу (п. 39.5 ПКУ).
Справедлива ринкова ціна
Справедлива ринкова ціна — це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати за відсутності будь-якого примусу, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг).
Абзац 2 пп. 1.20.1 Закону про прибуток
1 Згідно з п. 1 розділу XIX ПКУ.
В деяких окремих випадках за звичайну ціну можна взяти фактичну ціну придбання активу. На думку автора, це можна зробити лише у тому випадку, якщо активи придбано порівняно недавно, вони дещо застарівають з часом після їх першого придбання, і ціни на них є відносно стабільними. Але все одно при цьому потрібно бути поінформованим про рівень звичайних цін на момент визначення ПЗ, з тим щоб упевнитися в тому, що ціна придбання не відрізняється від звичайної ціни. У решті випадків слід застосовувати тільки звичайну ціну активу на момент визначення ПЗ.
Критеріями використання активів в оподатковуваних операціях є:
— процес звичайного використання необоротних активів для всіх сфер госпдіяльності платника ПДВ (у т. ч. для виробничих, адміністративних, збутових та інших операційних потреб), який втілюється в сумі вже нарахованого зносу (тобто замортизована частина вартості необоротних активів);
— списання необоротних активів, запасів, готової продукції, товарів у момент їх відвантаження покупцям за договорами купівлі-продажу, постачання і т. д. У цьому випадку має місце 100-відсоткове використання активів в оподатковуваних операціях — в операціях постачання. На дату відвантаження нараховано податкові зобов'язання на всю вартість відвантажених активів;
— отримання передоплати від покупців і замовників за ще не поставлені активи (у т. ч. за ще не надані послуги і не виконані роботи) за договорами купівлі-продажу, постачання робіт/послуг і т. д. Незважаючи на те, що передоплачені матеріальні активи ще значаться на балансі продавця і право власності на них ще не перейшло до покупця, автор вважає, що це є достатньою підставою вважати такі активи використаними у госпопераціях. Причина — нарахування податкових зобов'язань на продажну вартість передоплачених активів (або її частину) на дату отримання передоплати. Якщо ми визначимо податкові зобов'язання за такими активами відповідно до п. 184.7 ПКУ, то тим самим нарахуємо ПДВ двічі — при отриманні передоплати і на дату анулювання реєстрації платника ПДВ. Зазначимо, що після анулювання реєстрації платника ПДВ жодних змін за такими операціями не відбувається. Настання другої події — подальше відвантаження передоплачених необоротних і оборотних активів, а також виконання робіт і надання послуг — ніяк не відображається у податковому обліку (з ПДВ) колишнього платника ПДВ, бо він його вже не веде.
Критерії невикористаних активів такі:
— це всі об'єкти капітальних інвестицій, які ще не введено в експлуатацію (рахунок 15);
— не повністю замортизована частина вартості необоротних активів на дату визначення ПЗ, у т. ч. нематеріальних активів (рахунки 10, 11, 12);
— якщо платник ПДВ здійснив передоплату постачальникові за активи (у т. ч. за роботи і послуги), за якою врахував податковий кредит з ПДВ, сума такої передоплати є ще не використаним активом. При цьому оплачені активи фізично ще не оприбутковано. Це стосується всіх груп активів: необоротних, оборотних і робіт/послуг;
— виробничі запаси (рахунок 20), незавершене виробництво (рахунок 23), готова продукція (рахунки 26, 27), товари (рахунок 28), що значаться на балансі платника ПДВ і ще не списані на господарські потреби або не продані.
Зверніть увагу, що всі ці групи активів не включають ті об'єкти, за які вже отримано передоплату від покупців до дати анулювання свідоцтва платника ПДВ.
Необоротні активи
ПКУ не містить визначення необоротних активів, тому згідно з п. 5.3 і пп. 14.1.84 ПКУ звернемося до П(С)БО. Згідно з п. 4 П(С)БО 2, необоротні активи — це всі активи, які не є оборотними. Необоротні активи середньостатистичного платника ПДВ складаються з:
1) капітальних інвестицій (рахунок 15);
2) основних засобів (рахунок 10);
3) інших необоротних матеріальних активів (рахунок 11);
4) нематеріальних активів (рахунок 12);
5) інших необоротних активів, що відображаються у першому розділі активу балансу (рахунки 14, 16, 17, 18, 19).
У цьому матеріалі ми розглянемо пункти 1 — 4 цього списку.
Капітальні інвестиції обліковуються на рахунку 15 і включають витрати на:
— капітальне будівництво об'єктів основних засобів;
— самостійне виготовлення об'єктів ОЗ, інших необоротних матеріальних активів (далі — НМА) і нематеріальних активів (далі — НА);
— придбання готових об'єктів ОЗ, НМА і НА.
Всі капітальні інвестиції потрапляють до активів, які ще не використовувалися в оподатковуваних операціях, оскільки їх ще не введено в експлуатацію.
Найпростіше визначити податкові зобов'язання за придбаними готовими об'єктами ОЗ, НМА і НА, які ще значаться у складі капітальних інвестицій, тобто не введені в експлуатацію. У цьому випадку точно ідентифіковано цілісний об'єкт, відомі його первісна вартість і сума ПДВ під час придбання, щодо таких об'єктів є активний ринок. Стосовно таких об'єктів потрібно врахувати два чинники: звичайну ціну такого об'єкта на момент визначення ПЗ і той факт, що за цей об'єкт не отримано передоплату від покупця (адже платник ПДВ має право продавати об'єкти своїх незавершених інвестицій). Якщо за об'єкт капітальних інвестицій отримано повну або часткову передоплату від покупця, він вважатиметься повністю або частково використаним в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності.
Приклад 1 Платник ПДВ, що провадить швейне виробництво, придбав такі об'єкти ОЗ:
— промислову швейну машину за ціною 15000 грн (у т. ч. ПДВ — 2500 грн) у жовтні 2011 р. Дата випуску машини — серпень 2011 р.;
— три нові оверлоки за ціною 4500 грн (у т. ч. ПДВ — 750 грн) у червні 2012 р.;
— новий набір меблів для робочого місця закрійника вартістю 3600,00 грн (у т. ч. ПДВ — 600 грн), у квітні 2012 р.
Всі ці активи так і не було введено в експлуатацію. У липні 2012 р. платник ПДВ прийняв рішення про скорочення виробництва. Наприкінці серпня 2012 р. було укладено договір на продаж двох оверлоків за ціною 4200 грн (у т. ч. ПДВ — 700 грн), і за ним вже отримано передоплату в сумі 6300 грн, у т. ч. ПДВ — 1050 грн (100% — за один оверлок і 50% — за другий). 5 вересня 2012 р. анульовано реєстрацію цього платника ПДВ, і йому потрібно визначити ПЗ за зазначеними об'єктами. Станом на цю дату всі ці об'єкти ще не було введено в експлуатацію, а передоплачені оверлоки ще не відвантажено покупцеві. Таким чином, всі об'єкти незавершених інвестицій потрапляють до невикористаних активів з метою п. 184.7 ПКУ, крім двох оверлоків, за якими отримано передоплату. Причому один з них вважається повністю використаним в оподатковуваних операціях, і він не братиме участь у визначенні ПЗ за п. 184.7 ПКУ, а другий вважається використаним лише на 50%. Щодо другого оверлока визначатимуться ПЗ з метою п. 184.7 ПКУ лише з розрахунку 50% його звичайної ціни.
Відомо, що звичайна ціна на швейні машини аналогічної марки, що не були у використанні, але випущені понад рік тому, становить 12000 грн (у т. ч. ПДВ — 2000 грн). Звичайна ціна на нові оверлоки під час їх перепродажу — 4200 грн (що підтверджує також договір продажу двох оверлоків). Звичайна ціна набору меблів — 3000 грн, (у т. ч. ПДВ — 500 грн).
Визначення податкових зобов'язань за цими об'єктами подано у таблиці 1.
Таблиця 1
Визначення податкових зобов'язань за необоротними активами (до прикладу 1)
|
№ з/п
|
Об'єкт
|
Ціна купівлі без урахування ПДВ
|
ПК з ПДВ
|
Ступінь використання в оподатковуваних операциях, %
|
Звичайна ціна без урахування ПДВ
|
ПЗ з ПДВ
|
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6
|
7
|
|
1.
|
Швейна машина |
12500
|
2500
|
—
|
10000
|
2000
|
|
2.
|
Оверлок 1 |
3750
|
750
|
100
|
—
|
—*
|
|
3.
|
Оверлок 2 |
3750
|
750
|
50
|
3500
|
350**
|
|
4.
|
Оверлок 3 |
3750
|
750
|
—
|
3500
|
700
|
|
5.
|
Набір меблів для закрійника |
3000
|
600
|
—
|
2500
|
500
|
|
6.
|
Всього |
Х
|
5350
|
Х
|
Х
|
3550
|
| * За цей об'єкт отримано передоплату у розмірі 100% договірної вартості. Тож щодо нього податкові зобов'язання не визначаються. ** Оскільки за цей об'єкт отримано передоплату у розмірі 50%, то і ПЗ визначаються з розрахунку 50% звичайної ціни: 4200 х 50% = 2100 грн, 2100 грн : 120 х 20 = 350 грн. |
||||||
У бухгалтерському обліку робиться проведення Д-т 152 К-т 641/ПДВ на суму 3550 грн у розрізі кожного об'єкта.
Набагато складніше визначити податкові зобов'язання щодо таких капітальних інвестицій, як незавершене будівництво і витрати на створення ОЗ, інших НМА і НА.
Незавершене будівництво обліковується на субрахунку 151, дебетове сальдо за яким показує суму витрат, вже понесених на певну дату. Проте застерігаємо платників ПДВ від того, щоб визначати ПЗ виходячи з повної суми такого сальдо. Це буде неправильно, адже витрати на незавершене будівництво включають також і безПДВ-шні статті: заробітна плата з ЄСВ, амортизація ОЗ, інші ресурси, придбані без ПДВ. До того ж доволі складно визначити звичайну ціну самого об'єкта, адже кожен недобудований і незавершений об'єкт є індивідуальним. Тож у цьому випадку підхід буде таким:
1) необхідно проаналізувати, які активи було використано у незавершеному будівництві (тобто повністю розкрити сальдо субрахунка 151 за аналітичними статтями витрат);
2) вибрати зі списку таких активів лише ті, які було придбано з ПДВ;
3) визначити звичайну ціну для кожного активу окремо;
4) нарахувати ПЗ за даними, отриманими на етапах 2 і 3.
Приклад 2 Платник ПДВ будує адміністративну будівлю господарським способом. На 1 вересня 2012 р. сальдо за рахунком 151 включає (всі суми зазначено без ПДВ):
— будматеріали на суму 45000 грн (цегла, бетон і пиломатеріали);
— заробітну плату та ЄСВ — 90000 грн;
— амортизацію ОЗ — 25000 грн;
— послуги сторонніх організацій — 14000 грн;
— передоплату за будівельні матеріали в сумі 42000 грн.
Відомо, що з ПДВ було придбано всі будматеріали, зроблено передоплату за будматеріали, а також частину послуг на суму 7200 грн з ПДВ (що без урахування ПДВ становить 6000 грн). Отже, у даному випадку потрібно визначити звичайну ціну цегли, бетону і пиломатеріалів, помножити її на фактично витрачену кількість матеріалів і вже виходячи з отриманого результату визначити ПЗ з метою п. 184.7 ПКУ. Крім того, потрібно врахувати звичайну вартість послуг, придбаних з ПДВ. Проте оскільки ціна на будматеріали зросла з моменту їх придбання, то звичайна їх вартість тепер становить 50000 грн. Звичайна ціна послуг не змінилася і становить ті ж самі 6000 грн. Передоплата потрапляє до розрахунку у фактичній сумі, оскільки щодо неї поняття звичайної ціни не має сенсу. За даними прикладу сума ПЗ становитиме (50000 + 6000 + 42000) х 20% = 19600 грн. Суми заробітної плати, ЄСВ, амортизації і вартість послуг, отриманих без ПДВ, до розрахунку не беруться.
За таким самим принципом визначаються ПЗ на суму витрат на створення ОЗ, інших НМА і НА.
Визначення ПЗ щодо необоротних активів, які вже використовуються у госпдіяльності платника ПДВ. Тут найголовніше — це правильно визначити звичайну ціну активів, які вже деякий час використовувалися. Для цього потрібно уважно вивчити ринкові ціни на аналогічні активи або скористатися послугами незалежного оцінювача. При цьому не має значення ні первісна вартість активів, ні сума нарахованого зносу за весь період їх використання. Оскільки звичайна ціна активу, який вже використовувався, як правило, буде нижчою за ціну нового такого ж самого активу, то сума ПЗ, визначена з метою п. 184.7 ПКУ, буде меншою за суму ПК, сплачену при його придбанні. Але це не повинно нас непокоїти, оскільки частину вартості необоротних активів ми вже спожили у своїй діяльності, а отже, використали в оподатковуваних операціях. От на цю використану частину вартості і припадає різниця в сумах вхідного ПДВ і податкових зобов'язань з метою п. 184.7 ПКУ.
Приклад 3 Платник ПДВ придбав легкове авто в лютому 2011 р. за 120000 грн, у т. ч. ПДВ — 20000 грн. У вересні 2012 р. він подає заяву про анулювання своєї реєстрації як платника ПДВ і визначає ПЗ за цим авто з метою п. 184.7 ПКУ. За 18 місяців використання авто у госпдіяльності на його вартість нараховано знос у сумі 30000 грн (умовно). Його залишкова вартість за обліком на 1 вересня становить 70000 грн (100000 - 30000). За даними незалежної оцінки, ринкова вартість цього авто становить 80000 грн (без ПДВ). Отже, ПЗ потрібно визначити виходячи зі звичайної ціни авто, якою у цьому випадку є ціна, визначена оцінювачем: 80000 х 20% = 16000 грн. Як бачимо, підприємство не змогло абсолютно точно визначити термін і метод нарахування амортизації, щоб «вгадати», як зменшуватиметься звичайна вартість авто протягом строку його використання, тож сума ПЗ не відповідатиме залишковій вартості авто в бухобліку підприємства. Але це не повинно вас непокоїти, оскільки це цілком природна ситуація: підприємство встановлює методи нарахування амортизації і строки корисного використання своїх основних засобів виходячи зі своїх же припущень щодо такого використання, а звичайні ціни на такі ж самі об'єкти формуються під впливом ситуації на відповідному ринку.
Що ж до повністю замортизованих необоротних активів, то їм потрібно було приділити особливу увагу під час інвентаризації. Якщо вони більше не можуть використовуватися у госпдіяльності платника ПДВ, то вони підлягають списанню за правилами абзацу 2 п. 189.9 ПКУ ще до початку процедури визначення ПЗ з метою п. 184.7 ПКУ.
Якщо ж такі об'єкти ще є придатними до використання і фактично використовуються у госпдіяльності платника ПДВ (це має бути підтверджено даними інвентаризації таких активів), то ПЗ щодо них визначаються так само, як і щодо частково замортизованих необоротних активів. У цьому випадку ненульова звичайна ціна таких активів порівняно з їх нульовою залишковою вартістю в бухобліку1 показуватиме, що такі активи ще мають якусь вартість, несуть якісь економічні вигоди для підприємства, тож щодо них потрібно визначити ПЗ з ПДВ.
1 Питання про те, як вирішується така ситуація в бухобліку, заслуговує на окремий розгляд і не має відношення до теми цього матеріалу, тож на ньому не зупинятимемося.
Приклад 4 Вантажний автомобіль був повністю замортизований за п'ять років. На момент визначення ПЗ з метою п. 184.7 ПКУ він все ще використовується в госпдіяльності, і його вік становить сім років. Звичайна ціна аналогічного авто такого самого віку становить 50000 грн без ПДВ, хоча його залишкова вартість у бухобліку платника ПДВ дорівнює нулю. Отже, виходячи з його звичайної вартості потрібно нарахувати ПЗ у розмірі 10000 грн (50000 х 20%).
Оборотні активи — запаси
Як вже зазначалося у «ДК» №36/2012, до запасів з метою п. 184.7 ПКУ ми включаємо: виробничі запаси (залишки за рахунком 20), МШП (залишки за рахунком 22) і товари (залишки за рахунком 28) (далі — запаси). Серед всіх позицій за цими залишками нас цікавлять лише ті, які було придбано з ПДВ і цей ПДВ було включено до складу податкового кредиту.
Алгоритм визначення ПЗ за цією групою активів аналогічний до алгоритму, запропонованого для капітальних інвестицій у частині придбання об'єктів ОЗ, інших НМА і НА. Отже, перелік активів, за якими визначаються ПЗ з метою п. 184.7 ПКУ, є таким: це видані передоплати постачальникам за запаси, а також залишки запасів, що значаться на рахунках 20, 22, 28 за мінусом тих запасів, які ще не відвантажено, але за них вже отримано передоплату від покупця.
Окремо згадаємо про транспортно-заготівельні витрати (ТЗВ). Якщо платник ПДВ веде їх облік на окремому субрахунку, а потім розподіляє відповідно до абзацу 5 п. 9 П(С)БО 9 «Запаси», він повинен буде здійснити такий розрахунок ще раз, але вже включивши до нього лише ті ТЗВ, за якими раніше було враховано податковий кредит. У підсумку такого розрахунку вийде деяка сума залишку ТЗВ з метою п. 184.7 ПКУ, яка припадає на собівартість невикористаних запасів на дату визначення ПЗ. На думку автора, її теж потрібно буде включити до розрахунку ПЗ з метою п. 184.7 ПКУ. Оскільки звичайну ціну для такої частини ТЗВ визначити складно, автор пропонує визначати ПЗ виходячи з фактичної суми ТЗВ, які здійснені з ПДВ і припадають на невикористані запаси. При цьому потрібно провести аналітичну вибірку, щоб вибрати із загальної суми ТЗВ ті суми, за якими було враховано податковий кредит.
Приклад 5 Платник ПДВ має деякі залишки запасів, при придбанні яких було враховано податковий кредит (див. таблицю 2). Оскільки матеріали (субрахунок 201) вже було придбано у прямого постачальника, то у разі подальшого перепродажу «з других рук» їх звичайна ціна буде дещо меншою, ніж ціна першого постачальника. На субрахунку 203 значиться залишок палива для легкових авто. Ринкова ціна палива на момент визначення ПЗ виявилася дещо вищою за ту, за яку його було куплено. Звичайні ціни МШП і товарів залишилися на рівні закупівельних цін. Відомо також, що від покупців отримано передоплату за 40% товару, який ще не відвантажено, при цьому відома номенклатура і кількість оплачених товарів. Ці дані взято із рахунків-фактур, виставлених покупцям і оплачених ними. Тому 40% товарів не беруть участь у розрахунку суми ПЗ, які визначаються тільки для 60% звичайної вартості товарів: 81000 х 60% = 48600 грн — вартість товару, не використаного в оподатковуваних операціях, 48600 х 20% = 9720 грн ПЗ з ПДВ. Своєю чергою, платник ПДВ зробив передоплату в сумі 9000 грн з ПДВ (7500 грн без ПДВ) своєму постачальникові за нову партію товарів, яка ще не надійшла на склад. За цією передоплатою було враховано податковий кредит з ПДВ у сумі 1500 грн. Ця передоплата включається до розрахунку ПЗ у фактичній сумі.
Таблиця 2
Розрахунок податкових зобов'язань за залишками запасів (до прикладу 5)
|
№ з/п
|
Запаси
|
Рахунок обліку
|
Первісна вартість без ПДВ
|
У т. ч. ПК з ПДВ
|
Ступінь використання в оподатковуваних операціях, %
|
Вартість виходячи зі звичайних цін без ПДВ
|
ПЗ з ПДВ
|
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6
|
7
|
8
|
|
1.
|
Матеріали |
201
|
23700
|
4 740
|
—
|
21000
|
4200
|
|
2.
|
Паливо |
203
|
2700
|
540
|
—
|
3000
|
600
|
|
3.
|
МШП |
22
|
3900
|
780
|
—
|
3900
|
780
|
|
4.
|
Товари |
28
|
81000
|
16200
|
40
|
48600*
|
9720
|
|
5.
|
Видано передоплату за товари |
371
|
7500
|
1500
|
—
|
7500
|
1500
|
|
6.
|
Всього |
Х
|
23760
|
Х
|
Х
|
16800
|
|
| * З урахуванням ступеня використання в оподатковуваних операціях. | |||||||
Незавершене виробництво і готова продукція
Методика визначення ПЗ з метою п. 184.7 ПКУ за незавершеним виробництвом є аналогічною до запропонованої нами для капітального будівництва. Так само потрібно проаналізувати склад залишку за рахунком 23 «Виробництво» і виділити з нього елементи — матеріали і МШП у розрізі номенклатурних одиниць, роботи і послуги, що підпадають під вимоги п. 184.7 ПКУ. Далі щодо кожного найменування визначається звичайна ціна, на основі якої і розраховується сума ПЗ з ПДВ.
Що ж до залишку готової продукції, то це найбільш складний об'єкт з погляду визначення ПЗ з метою п. 184.7 ПКУ. Для того щоб визначити ПЗ за залишком готової продукції, необхідно виділити з його вартості ПДВ-шну складову, і починати це робити потрібно ще за даними обліку виробництва цієї продукції на рахунку 23, потім облікувати рух продукції за рахунком 26. Покажемо це на прикладі.
Приклад 6 Платник ПДВ починає здійснювати швейне виробництво з 1 квітня 2012 р. На цю дату немає залишків ні за рахунком 23, ні за рахунком 26. За квітень 2012 р. було понесено такі виробничі витрати (всі суми зазначено без ПДВ):
— матеріали на суму 25500 грн, у т.ч. основний матеріал «А» кількістю 20 м, придбаний з ПДВ — 24000 грн (ціна придбання без ПДВ — 1200 грн за 1 м);
— зарплата з ЄСВ — 34500 грн;
— амортизація — 12000 грн;
— послуги сторонніх організацій (обробка продукції) кількістю 10 шт., на суму 4500 грн, придбані з ПДВ, ціна одиниці послуги без ПДВ — 450 грн.
Всього понесено витрат — 76500 грн, у т. ч. придбання з ПДВ — 28500 грн (24000 + 4500). На кінець квітня незавершеного виробництва немає, всю готову продукцію кількістю 10 шт. оприбутковано на склад. На кожну одиницю продукції припадає по 2 м матеріалу «А» і по одній одиниці послуг з обробки.
На момент визначення ПЗ з ПДВ виникла така ситуація: залишок готової продукції на складі — 8 штук (2 шт. вже відвантажено покупцям раніше), за 1 шт. отримано передоплату, звичайна ціна матеріалу «А» становитиме 1050 грн за 1 м (без ПДВ), звичайна ціна послуг з обробки підвищилася до 460 грн за одиницю (без ПДВ). Таким чином, звичайна вартість активів (у цьому випадку їх ринкова вартість), які втілені у невикористаному залишку готової продукції і підпадають під дію п. 184.7 ПКУ (кількістю 7 шт. (10 шт. - 2 шт. - 1 шт.), становить 17920 грн (1050 грн х 2 м х 7 шт. + 460 грн х 7 шт.). Податкові зобов'язання на цю суму становитимуть 17920 х 20% = 3584 грн.
Як бачимо, облік доволі складний. Будь-які загальні рекомендації щодо його спрощення дати непросто, адже виробничі процеси є індивідуальними для кожного підприємства. Можна порадити використовувати як звичайні ціни закупівельні ціни сировини, матеріалів і МШП, а також робіт/послуг, якщо тільки це можливо — це трохи полегшить роботу. У цьому випадку не потрібно буде вести аналітичний облік залишків готової продукції у розрізі статей витрат, у т.ч. кількісний (скільки яких матеріалів і послуг припадає на кожну одиницю продукції). Досить буде вести підсумований облік статей витрат, що підпадають під дію п. 184.7 ПКУ. Можуть допомогти тут й організаційні заходи, наприклад мінімізація залишків готової продукції і незавершеного виробництва на дату анулювання реєстрації платника ПДВ, якщо ця дата є відомою заздалегідь (наприклад, при анулюванні за заявою самого платника). Для цього підприємство може вжити заходів для прискорення продажу залишків готової продукції, по можливості спланувати виробничий процес так, щоб до певної дати залишки незавершеного виробництва були мінімальними (тимчасово припинити випуск нових партій продукції і завершити вже початі).
Будь-яких офіційних роз'яснень ДПСУ з питань застосування п. 184.7 ПКУ наразі немає. Обережні платники ПДВ можуть запитати: а чи не схоче податковий інспектор визначити ПЗ за залишками готової продукції виходячи зі звичайної вартості самої продукції, з урахуванням таких статей, як заробітна плата з ЄСВ, амортизація та інших, в яких немає вхідного ПДВ, а також включаючи прибуток, який вже міститься у звичайній ціні готової продукції? Аргументувати таку позицію можна тим, що готова продукція — це і є матеріальне втілення доданої вартості, яку якраз і потрібно обкласти відповідним податком. Автор не береться обстоювати той чи інший погляд. Радше за все, на практиці застосовуватиметься другий спосіб, оскільки його практичне застосування є набагато простішим, ніж перший, а також сприяє збільшенню податкових надходжень до бюджету. Сподіваємося, що ДПСУ незабаром надасть офіційні роз'яснення, а наразі можна порекомендувати платникам податків самим отримати податкову консультацію з цього питання згідно з правилами глави 3 розділу II ПКУ.
Роботи і послуги
I на останок розглянемо методику визначення ПЗ для робіт і послуг. Тут потрібно врахувати тільки видані постачальникам передоплати за роботи/послуги, які буде виконано або надано у майбутньому. Наявність таких передоплат свідчить про те, що роботи/послуги ще фактично не отримано замовником — платником ПДВ. Крім того, щодо передоплачених, але фактично ще не отриманих робіт/послуг теж потрібно проаналізувати, а чи не отримано вже передоплату від покупців (замовників) за тими операціями, для яких такі роботи/послуги отримуються. Докладніше це покажемо на прикладі 8. Оскільки дебіторська заборгованість — це стаття активів платника ПДВ, виражена у грошових одиницях, то і поняття звичайної ціни для неї не має сенсу. Дебіторська заборгованість бере участь у розрахунку у розмірі своєї фактичної суми.
Приклад 7 Платник ПДВ здійснив передоплату за транспортні послуги в сумі 6000 грн, у т. ч. ПДВ — 1000 грн. На момент визначення ПЗ послуги ще не отримано, і в обліку значиться дебіторська заборгованість постачальника транспортних послуг. Отже, платникові ПДВ необхідно збільшити ПЗ на суму 1000 грн.
Приклад 8 Платник ПДВ займається організацією прийомів і свят. Він отримав від замовника 100-відсоткову передоплату послуги з організації банкету, на яку було нараховано ПЗ з ПДВ. Після отримання грошей він заздалегідь оплатив послуги з прибирання приміщення для банкету, а також декорації для оформлення приміщення, які незабаром було оприбутковано. На момент визначення ПЗ в обліку цього платника значиться кредиторська заборгованість перед замовником, дебіторська заборгованість постачальника послуг з прибирання, оскільки послуги ще не отримано, а також матеріали на складі (декорації). На думку автора, у цьому випадку ні дебіторська заборгованість за неотримані послуги, ні залишок невикористаних матеріалів не беруть участі в розрахунку ПЗ з метою п. 184.7 ПКУ, оскільки все це вже повністю оплачено замовником і на суму оплати вже нараховано ПЗ.
Цей висновок буде справедливим для тих випадків, коли можна чітко порівняти операції продажу і придбання, тобто коли активи отримуються для виконання конкретного договору і за цим договором точно відомо, чи отримано оплату від покупця (замовника) і в якому розмірі. Якби у прикладі 8 було отримано не 100-відсоткову передоплату, а, наприклад, тільки у розмірі 40%, то для визначення ПЗ довелося би взяти 60% від виданих передоплат за послуги прибирання приміщення і за декорації. Решту 40% виданих передоплат можна вважати використаними в оподатковуваних операціях.
Резюме
Ми розглянули один-єдиний аспект застосування п. 184.7 ПКУ — це визначення переліку і вартості активів, не використаних в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності платника ПДВ. Є кілька спірних моментів:
1) чи враховувати отримані від покупців передоплати за активи, які ще значаться на балансі платника ПДВ, або отримані передоплати від замовників за роботи/послуги, під які робляться аванси постачальникам, — за ланцюжком? З одного боку, отримання передоплати означає здійснення оподатковуваної операції і нарахування ПЗ на загальних підставах, а з іншого — використання навіть матеріальних активів у цьому випадку не є таким очевидним, особливо для податкового інспектора, — адже вони поки що залишаються на балансі, а вже ідея порівняння вхідних і вихідних передоплат щодо робіт/послуг (приклад 7) навряд чи сподобається податковому інспектору;
2) немає універсального, легкого і прозорого способу визначення ПЗ за залишками незавершеного будівництва, капітальних інвестицій у частині створення ОЗ, інших НМА і НА, незавершеного виробництва. Можна визначити ПЗ виходячи зі звичайної вартості відповідних об'єктів (наприклад, недобудованих ОЗ), але чи буде це слушно? По-перше, кожен такий об'єкт є унікальним, а по-друге, для них немає вільного ринку, тож дуже важко визначити для них звичайну ціну. Залишається лише визначати ПЗ щодо окремих складових, що входять до таких активів;
3) як визначати звичайну вартість готової продукції: повною мірою як вартість цілісного матеріального об'єкта чи тільки в частині ПДВ-шних придбань сировини, матеріалів, робіт/послуг — окремо за кожним найменуванням.
Сподіваємося, що незабаром отримаємо відповіді на ці запитання. Можна дати одну універсальну пораду: мінімізувати зазначені ризики за рахунок мінімізації відповідних залишків активів. Проте ця порада не є актуальною, коли реєстрація платника анулюється за ініціативою податкових органів і платник ПДВ дізнається про цей постфактум. Залишається побажати, щоб всі події у житті платників податків були тільки передбачуваними і сприятливими.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про прибуток — Закон України від 28.12.94 р. №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств».
- П(С)БО 9 «Запаси» — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. №246.
Юлія ЄГОРОВА, фахівець з оподаткування і бухгалтерського обліку