Замортизований ОЗ можна дооцінити

На балансі підприємства є повністю замортизовані ОЗ (знос 100%). Якщо вони і надалі використовуються як ОЗ у госпдіяльності підприємства, то чи обов'язково їх дооцінювати? Як відобразити таку дооцінку в бухгалтерському та податковому обліку?

На практиці часто трапляється, що основний засіб замортизовано на 100%, але він і надалі використовується у госпдіяльності. Тобто такий ОЗ є активом у визначенні, наведеному у п. 4 П(С)БО 2¹, і списувати його недоцільно. Що робити в такій ситуації?

Питання обліку основних засобів та інших необоротних матеріальних активів врегульовано П(С)БО 7². Відповідно до його пункту 16, підприємство може (але не зобов'язане!) переоцінювати об'єкт основних засобів, якщо залишкова вартість цього об'єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу. Але зверніть увагу, що у разі переоцінки об'єкта основних засобів на ту саму дату здійснюється переоцінка всіх об'єктів групи основних засобів, до якої належить цей об'єкт. Тобто щоб дооцінити один або кілька повністю замортизованих ОЗ, доведеться визначити справедливу вартість решти ОЗ, які належать до тих груп, куди входять ОЗ, які підприємство бажало дооцінити, і порівняти таку справедливу вартість із залишковою вартістю ОЗ таких груп. Якщо внаслідок порівняння виникне різниця, такі ОЗ доведеться також переоцінити, — тобто дооцінити або уцінити, залежно від результату порівняння.

Справедливою вартістю ОЗ є вартість, за якою може бути здійснено обмін цього основного засобу, або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами (п. 4 П(С)БО 19³). При цьому критерій суттєвості підприємство визначає самостійно, наприклад, у наказі про облікову політику. Водночас Мінфін у листі від 26.03.2009 р. №31-34010-10/23-1462/1846 зазначив, що для бухобліку при проведенні переоцінки для визначення справедливої (переоціненої) вартості активів підприємства є обов'язковим проведення оцінки активів (майна) суб'єктами оціночної діяльності.

Мінфін — про переоцінку

Висновки про вартість майна за результатами виконання процедур з оцінки згідно із зазначеним Законом України наводяться у звіті про оцінку майна.

У звіті оцінювач також згідно із Національним стандартом №1 «Загальні засади оцінки майна і майнових прав», затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 10.09.2003 р. №1440, відображає факт про включення або невключення до справедливої вартості (якою визнається ринкова вартість, якщо її можливо визначити) суми податку на додану вартість.

Лист Мінфіну України від 26.03.2009 р. №31-34010-10/23-1462/1846 (витяг)

¹ Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.99 р. №87.

² Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. №92.

³ Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об'єднання підприємств», затверджене наказом Мінфіну України від 07.07.99 р. №163.

Переоцінена первісна вартість та переоцінена сума зносу об'єкта ОЗ визначається множенням відповідно первісної вартості і суми зносу об'єкта ОЗ на індекс переоцінки. Iндекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості об'єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість. Але якщо залишкова вартість об'єкта ОЗ дорівнює нулю, то переоцінена залишкова вартість дорівнюватиме його справедливій вартості без зміни суми зносу цього ОЗ. При цьому для ОЗ, що продовжують використовуватися, обов'язково визначається ліквідаційна вартість (п. 17 П(С)БО 7).

Якщо переоцінку вже було проведено, необхідно постійно контролювати відповідність залишкової вартості переоцінених ОЗ до їх справедливої вартості. Абзац 2 п. 16 П(С)БО 7 свідчить, що переоцінка ОЗ тієї групи, об'єкти якої вже зазнали переоцінки, надалі має проводитися з такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість на дату балансу суттєво не відрізнялася від справедливої вартості. Отже, на думку автора, підприємство повинно буде щокварталу (в ідеалі — останнім днем кварталу) проводити оцінку таких ОЗ експертом, щоб визначити їх справедливу вартість на дату балансу і порівняти її із залишковою вартістю ОЗ таких груп.

Відомості про зміни первісної вартості та суми зносу основного засобу заносяться до регістрів аналітичного обліку. Сума дооцінки залишкової вартості об'єкта ОЗ включається до складу додаткового капіталу підприємства (субрахунок 423), крім випадків наступних дооцінок.

У разі якщо на дату проведення чергової дооцінки об'єкта ОЗ перевищення суми попередніх уцінок об'єкта і втрат від зменшення його корисності над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості цього об'єкта і вигід від відновлення його корисності сума чергової дооцінки, але не більше зазначеного перевищення, включається до складу доходів звітного періоду (рахунок 746), а різниця (якщо сума чергової дооцінки більше зазначеного перевищення) спрямовується на збільшення іншого додаткового капіталу (субрахунок 425). Водночас за наявності (на дату проведення останньої уцінки об'єкта ОЗ) перевищення суми попередніх дооцінок об'єкта і вигід від відновлення його корисності над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта і втрат від зменшення його корисності сума останньої уцінки, але не більше зазначеного перевищення, спрямовується на зменшення іншого додаткового капіталу, а різниця (якщо сума останньої уцінки більше зазначеного перевищення) включається до витрат звітного періоду (субрахунок 975).

Таким чином, за загальним правилом дооцінка проводиться за рахунок збільшення додаткового капіталу, але якщо проводиться інколи дооцінка, а інколи уцінка, то спочатку зміна вартості ОЗ регулюється наявним у підприємства додатковим капіталом, який було сформовано за рахунок дооцінок, проведених раніше. Якщо ж цієї суми недостатньо, підприємство відображає це за рахунок інших доходів чи інших витрат поточного періоду. При вибутті об'єкта ОЗ, який раніше було переоцінено, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу (саме такий порядок відображення цієї операції зазначав Мінфін України у листі від 09.02.2008 р. №31-34000-20-10/3665).

На податковий облік підприємства операція з дооцінки ОЗ ніяк не вплине, адже пунктом 152.10 ПКУ визначено, що якщо платник податку на прибуток приймає рішення про уцінку/дооцінку активів згідно з правилами бухобліку, така уцінка/дооцінка з метою оподаткування не змінює балансову вартість активів та доходи або витрати такого платника податку, пов'язані з придбанням зазначених активів.

Приклад Станом на кінець кварталу підприємство має на балансі ОЗ (верстат). Первісна вартість верстата становить 12000 грн, знос — 12000 грн. Справедлива вартість за актом оцінки експерта — 3000 грн (без ПДВ). Прийнято рішення про дооцінку верстата. Наступного місяця його продано за 3600 грн з ПДВ (амортизація не нараховувалася). Бухгалтерський та податковий облік наведено в таблиці.

Таблиця

Бухгалтерський та податковий облік дооцінки повністю амортизованого ОЗ

Михайло СТЕПАНОВ, «Дебет-Кредит»