Кожен бухгалтер час до часу стикається з такою обліковою операцією, як ліквідація ОЗ. Передумови цієї сумної події можуть бути різними: від банального фізично-морального старіння ОЗ до непередбачуваних форс-мажорних обставин, які призвели до вимушеної ліквідації активу. Проаналізуймо документообіг та облікові нюанси, що супроводжують таку операцію.
Документування списання ОЗ
Пункт 41 Методрекомендацій №5611 регламентує створення керівником підприємства постійно діючої комісії на підприємстві для:
— визначення непридатності основних засобів для використання;
1 Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну України від 30.09.2003 р. №561.
— визначення можливості їх використання іншими підприємствами, організаціями й установами;
— визначення неефективності або недоцільності їх поліпшення (ремонту, модернізації тощо), а отже, фактично списання ОЗ;
— оформлення відповідних первинних документів.
При цьому така комісія:
— безпосередньо оглядає об'єкт, що підлягає списанню;
— встановлює причини невідповідності критеріям активу;
— визначає осіб, з вини яких відбулося передчасне вибуття основних засобів з експлуатації, вносить пропозиції щодо їх відповідальності;
— визначає можливість продажу (передачі) об'єкта іншим підприємствам, організаціям та установам або використання окремих вузлів, деталей, матеріалів, що можуть бути одержані при демонтажі, розбиранні (ліквідації) ОЗ, встановлює їх кількість і вартість;
— складає та підписує акти на списання ОЗ.
Отже, саме така комісія при ліквідації ОЗ оформлює акт на списання ОЗ. Радимо для цього використовувати типові форми, затверджені наказом Мінстату України від 29.12.95 р. №352:
— форма №ОЗ-3 «Акт списання основних засобів»;
— форма №ОЗ-4 «Акт на списання автотранспортних засобів».
Але це не вичерпний перелік документів, що супроводжують ліквідацію об'єкта ОЗ.
Дані про ліквідацію (списання) ОЗ відображаються додатково й у формі №ОЗ-6 «Iнвентарна картка обліку основних засобів» та у формі №ОЗ-8 «Картка обліку руху основних засобів».
До документів, якими оформлено вибуття ОЗ, додають (за їх наявності) регістри аналітичного обліку ОЗ (п. 42 Методрекомендацій №561 та п. 34 П(С)БО 7).
А у разі списання ОЗ, які вибувають унаслідок аварії або стихійного лиха, до акта додається копія акта аварії та зазначаються обставини стихійного лиха (п. 42 Методрекомендацій №561). У випадку крадіжки ОЗ до акта варто додати заяву до МВС про крадіжку або протокол від МВС.
Складені комісією акти на списання ОЗ відображають у бухобліку після їх затвердження (погодження) керівником підприємства (п. 43 Методрекомендацій №561).
Бухгалтерський облік
Виходячи з норми п. 33 П(С)БО 7 «Основні засоби», ліквідація ОЗ — не що інше, як їх вибуття з обліку внаслідок невідповідності критеріям визнання активом, передбаченим п. 6 П(С)БО 7.
Проведення, які супроводжують ліквідацію ОЗ, показані у таблиці 1.
Таблиця 1
Проведення по ліквідації ОЗ
|
№ з/п
|
Суть операції
|
Проведення
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
||
|
1.
|
Списання накопиченої амортизації об'єкта ОЗ, що ліквідується | 131 «Знос основних засобів» | 10 «Основні засоби» (або 11 «Iнші необоротні матеріальні активи») |
|
2.
|
Списання залишкової вартості ліквідованого об'єкта ОЗ | 976 «Списання необоротних активів» | |
Звісно, при ліквідації ОЗ можуть виникнути певні витрати. Так, у п. 40 додатка до Методрекомендацій №561 визначено, що зазначені затрати знайдуть своє місце на Д-т 976.
Слід зважати і на вимушену ліквідацію ОЗ (наприклад, внаслідок стихійного лиха чи коли об'єкт ОЗ викрадено) — у такій ситуації суму залишкової вартості і витрати на ліквідацію списуємо на Д-т 99 «Надзвичайні витрати».
Списання дооцінених ОЗ
Законодавством передбачено у деяких випадках переоцінку ОЗ.
Тож постає запитання: що робити з недоамортизованою частиною дооцінки?
Відповідно до п. 21 П(С)БО 7, при вибутті (ліквідації) об'єкта ОЗ, який раніше був переоцінений, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта ОЗ включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу. Дані про суму перевищення попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок об'єкта, що включені до складу нерозподіленого прибутку, заносяться до регістрів аналітичного обліку ОЗ. Встановлений показник залишкової дооцінки (за мінусом уцінок) ОЗ, що ліквідується, показують проведенням: Д-т 423 «Дооцінка активів» К-т 441 «Прибуток нерозподілений».
Можлива й ситуація, коли ми ліквідовуємо дооцінений об'єкт ОЗ, який уже повністю замортизований. У такому випадку у зв'язку зі щомісячним списуванням дооцінки при амортизації з субрахунку 423 залишкової дооцінки на цей момент на згаданому рахунку вже не буде.
ТМЦ, отримані після ліквідації ОЗ
Останнім часом податківці під час перевірок дедалі більше уваги звертають на нульову залишкову вартість в обліку підприємства, мотивуючи це тим, що нульовою вона у принципі бути не може.
При ліквідації ОЗ так чи інакше виникають якісь ТМЦ, які можна визнати активом (використати у госпдіяльності підприємства або реалізувати). На жаль, П(С)БО 7 не дає відповіді, як правильно оприбуткувати такі активи.
Відповідь на це запитання знаходимо у п. 44 Методрекомендацій №561: «Деталі, вузли, агрегати та інші матеріали, отримані при розбиранні і демонтажу основних засобів, що ліквідуються, оприбутковуються з визнанням іншого доходу і зарахуванням на рахунки обліку матеріальних запасів, включаючи матеріальні цінності і деталі з вмістом матеріалів, які приймаються (збираються) спеціалізованими заготівельними (переробними) підприємствами».
Для визначення вартості таких залишкових активів слід залучити постійно діючу комісію підприємства.
При оприбуткуванні отриманих від ліквідації ОЗ активів варто оформити проведення: Д-т 20 «Виробничі запаси» — К-т 746 «Iнші доходи від звичайної діяльності» (або К-т 752 «Iнші надзвичайні доходи», якщо ліквідація ОЗ відбувається через надзвичайну подію).
Часткова ліквідація ОЗ
При частковій ліквідації слід керуватися п. 35 П(С)БО 7, який передбачає, що у разі часткової ліквідації об'єкта ОЗ його первісна (переоцінена) вартість та знос зменшуються відповідно на суму первісної (переоціненої) вартості та зносу ліквідованої частини об'єкта ОЗ.
При цьому варто звернути увагу на п. 46 Методрекомендацій №561, де сказано, що у ситуації часткової ліквідації об'єкта ОЗ пропорційна до ліквідованої частини сума сальдо з дооцінки (індексації) відображається (зменшує) зменшенням додаткового капіталу та (збільшує) збільшенням нерозподіленого прибутку.
Звичайно, досить важко правильно визначити первісну вартість та знос частини ОЗ, який слід ліквідувати. Для цього можна використати натуральні параметри площі, довжини висоти, об'єму, обсягу тощо (див. приклад 1). Якщо натуральні показники для розподілу використати не вдається, то тут варто спочатку весь ОЗ оцінити за ринковою вартістю, а відтак оцінити частину ОЗ, що ліквідується, та за отриманою пропорцією вже визначити, на яку суму треба провести часткове списання (див. приклад 2).
Приклад 1 Керівництво ТОВ вирішило ліквідувати частину складу, бо на цьому місці буде споруджено офісну будівлю. Первісна вартість об'єкта становить 5 млн грн. Накопичена амортизація — 3 млн грн. Загальна площа об'єкта — 1000 м2. Площа складу, який ліквідується, — 350 м2.
Тепер спробуймо визначити вартість частини будівлі, яка ліквідується.
Спочатку знайдемо коефіцієнт розподілу 350 м2 : 1000 м2 = 0,35. Тож виходить, первісна вартість частини будівлі, яку ліквідують, становитиме 1750000 грн (5000000 х 0,35). А накопичена амортизація, відповідно, 1050000 грн (3000000 х 0,35). На балансі у ТОВ залишиться склад, первісною вартістю 3250000 грн з накопиченою амортизацією 1950000 грн.
Кореспонденція при ліквідації частини складу буде такою:
Д-т 13 — К-т 10 на суму 1050000 грн.
Д-т 976 — К-т 10 на суму 700000 грн.
Приклад 2 Керівництво ТОВ вирішило ліквідувати частину холодильної установки. Первісна вартість об'єкта становить 1 млн грн. Накопичена амортизація — 500000 грн. На жаль, натуральні показники для розподілу первісної вартості використати не вдається, тож тут варто спочатку весь ОЗ оцінити за ринковою вартістю, а потім оцінити частину ОЗ, що ліквідується. Ринкова вартість нової холодильної установки становить 4 млн грн, а ринкова вартість частини, що ліквідується, — 1 млн грн. Тож коефіцієнт розподілу — 1 млн грн : 4 млн грн = 0,25. Отже, первісна вартість частини ОЗ, яку ліквідують, становитиме 250000 грн (1000000 х 0,25). А накопичена амортизація, відповідно, 125000 грн (500000 х 0,25). На балансі у ТОВ залишиться холодильна установка первісною вартістю 750000 грн та з накопиченою амортизацією 375000 грн.
Податковий облік
Податок на прибуток
При ліквідації ОЗ у податковому обліку виведення його з експлуатації здійснюється на підставі наказу керівника підприємства (п. 146.18 ПКУ). Нарахування амортизації щодо об'єкта ОЗ, який ліквідують, припиняється починаючи з місяця, наступного за місяцем виведення з експлуатації такого об'єкта (п. 146.15 ПКУ).
I тепер про основне: при ліквідації ОЗ (за рішенням підприємства або у разі якщо з незалежних від підприємства причин ОЗ (або їхня частина) зруйновані, викрадені чи підлягають ліквідації або підприємство змушене відмовитися від використання таких ОЗ унаслідок загрози чи неминучості їх заміни, руйнування або ліквідації) підприємство у звітному періоді, в якому виникають такі обставини, що призвели до ліквідації, збільшує витрати на суму вартості, яка амортизується, за мінусом сум накопиченої амортизації конкретного об'єкта ОЗ (п. 146.16 ПКУ). Показують такі витрати у звітному періоді ліквідації ОЗ та відносять до складу інших витрат (пп. 138.5 та 138.12 ПКУ). У Декларації з податку на прибуток1 такі витрати підприємство покаже у рядку 06.4.16 «Витрати, визначені відповідно до статті 146 розділу III Податкового кодексу України» додатка IВ до декларації з податку на прибуток.
Відповідно до пп. 14.1.19, вартість ОЗ, яка амортизується, — це первісна або переоцінена вартість ОЗ за мінусом їхньої ліквідаційної вартості. Визначення, що таке ліквідаційна вартість, у ПКУ немає, тож за роз'ясненням звернімося до П(С)БО (пп. 14.1.84 ПКУ), адже для цілей розділу III ПКУ терміни можуть використовуватися у значеннях, визначених Законом про бухоблік2 та П(С)БО і МСФЗ. Так, відповідно до п. 4 П(С)БО 7, ліквідаційна вартість — це сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за мінусом витрат, пов'язаних із продажем (ліквідацією).
1 Податкова декларація з податку на прибуток підприємства, форма якої затверджена наказом Мінфіну України від 28.09.2011 р. №1213.
2 Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
На жаль, п. 146.16 ПКУ нічого не говорить про те, що робити з ліквідаційною вартістю (звісно, якщо таку було встановлено не на нульовому рівні) і чи її можна віднести до податкових витрат: «У разі ліквідації основних засобів за рішенням платника податку або у разі якщо з не залежних від платника податку обставин основні засоби (їх частина) зруйновані, викрадені чи підлягають ліквідації, або платник податку змушений відмовитися від використання таких основних засобів внаслідок загрози чи неминучості їх заміни, руйнування або ліквідації, платник податку у звітному періоді, в якому виникають такі обставини, збільшує витрати на суму вартості, яка амортизується, за вирахуванням сум накопиченої амортизації окремого об'єкта основних засобів».
Виходячи з наявного тлумачення ліквідаційної вартості, можна констатувати, що ліквідаційна вартість — це фактично собівартість тих активів, які ми отримаємо від ліквідації ОЗ. Тому, на думку автора, ліквідаційну вартість ОЗ все-таки можна віднести до інших податкових витрат: адже заборони включити таку суму до податкових витрат у ПКУ немає. Як і немає прямої норми ПКУ, що дає беззаперечну можливість віднести суму ліквідаційної вартості до складу податкових витрат. Але все ж, на думку автора, тут можна скористатися пп. 138.12.2 ПКУ, де вказано, що до складу інших податкових витрат включаються інші витрати господарської діяльності, щодо яких розділом III прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат. А оскільки об'єкт ОЗ до ліквідації використовувався у госпдіяльності, то зв'язок із нею є. Крім того, п. 146.16 ПКУ дозволяє в усіх випадках ліквідації ОЗ списувати у податкові витрати незамортизовану амортизаційну вартість ОЗ. А чим гірша ліквідаційна вартість у такій ситуації?
До витрат звітного періоду, коли відбулася ліквідація ОЗ, також відносять затрати на таку ліквідацію (п. 144.2 ПКУ). А ось у Декларації з податку на прибуток такі витрати підприємство покаже у рядку 06.4.39 «Iнші витрати господарської діяльності, до яких розділом III Податкового кодексу України прямо не встановлено обмежень щодо віднесення до складу витрат» додатка IВ до декларації з податку на прибуток.
I знову ж таки, як у П(С)БО 7, так і в ПКУ немає спеціальних норм, які б регулювали питання оприбуткування отриманих від ліквідації активів. На думку автора, при оприбуткуванні таких постліквідаційних активів на суму проведеної спецкомісією їх оцінки у податковому обліку слід визнати дохід. Радимо такий дохід показувати у рядку 03.28 «Iнші доходи» додатка IД до декларації з податку на прибуток.
Надалі, якщо такі ТМЦ будуть використані у госпдіяльності підприємства чи реалізовані, до витрат віднесемо суму, що дорівнює визнаному доходу при їх оприбуткуванні після ліквідації. Такої самої думки дотримуються і податківці, висловивши її в ЄБПЗ у підрозділі 110.09.01.
Думка податківців
<…> У випадку ліквідації основних засобів підприємство отримує товарно-матеріальні цінності (далі — ТМЦ), які можуть бути використані у господарській діяльності, а також реалізовані, тому відповідно до пп. 135.5.14 ст. 135 ПКУ у звітному періоді визнання таких ТМЦ активами їх вартість включається до складу доходу, що враховується при обчисленні об'єкта оподаткування. У разі реалізації ТМЦ, отриманих у результаті ліквідації основних засобів, їхня вартість, за якою вони раніше визнавалися активом, включається до складу витрат відповідно до пп. 138.8 ст. 138 ПКУ як прямі матеріальні витрати. Одночасно за датою переходу покупцеві права власності на такі ТМЦ до складу доходу, що враховується при обчисленні об'єкта оподаткування, включається вартість таких ТМЦ, за якою вони продаються (пп. 135.4.1 ст. 135, п. 137.1 ст. 137 ПКУ).
ЄБПЗ, підрозділ 110.09.01
Податок на додану вартість
Постачанням товарів визнається, зокрема, і ліквідація платником ПДВ необоротних активів за власним бажанням (пп. «д» пп. 14.1.191 ПКУ).
Відповідно до п. 189.9 ПКУ, у разі ліквідації ОЗ за самостійним рішенням підприємства така операція прирівнюється до постачання таких ОЗ за звичайними цінами, але не нижчими від балансової вартості ОЗ на момент ліквідації. А отже, слід нарахувати ПЗ з ПДВ.
До речі, нараховувати ПЗ при ліквідації не потрібно, якщо ОЗ ліквідуються у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням унаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у т. ч. в разі викрадення ОЗ. Але це має бути підтверджено відповідно до законодавства. Крім того, можна уникнути нарахування ПЗ з ПДВ (навіть при ліквідації за самостійним рішенням), подавши органу ДПС документ про знищення, розібрання або перетворення ОЗ в інший спосіб, унаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням (абз. 2 п. 189.9 ПКУ).
Який це має бути документ? Роз'яснення з цього питання вдалося знайти в ЄБПЗ (підрозділ 130.09).
Чим підтвердити ліквідацію ОЗ
Документами, що підтверджують знищення, розібрання або перетворення основного засобу залежно від групи такого засобу, можуть бути акти на їх списання відповідної форми, а також висновки відповідної експертної комісії щодо неможливості використання у майбутньому цих засобів за первісним призначенням.
ЄБПЗ, підрозділ 130.09
Тож такими документами цілком можуть стати форми №ОЗ-3 та №ОЗ-4.
Наступне запитання: як такі документи подавати до ДПС? На жаль, у ПКУ відповіді на нього немає. Обов'язку подавати такі форми разом із декларацією з ПДВ чинним законодавством не передбачено. Тож, на нашу думку, надати такий документ можна у будь-який термін будь-яким шляхом — навіть просто пред'явити на вимогу під час податкової перевірки.
Слід звернути також увагу на п. 189.10 ПКУ, в якому передбачено, що у ситуації, коли після ліквідації ОЗ отримуємо комплектувальні вироби, складові частини, компоненти або інші відходи, які оприбутковуються на матеріальних рахунках з метою їх використання у госпдіяльності, то на суму оприбуткованих ТМЦ не потрібно нараховувати ПЗ з ПДВ.
Ліквідація ОЗ у платників ЄП
При ліквідації ОЗ у платників ЄП, як юросіб, так і фізосіб, жодних податкових наслідків не виникає.
До речі, навіть отримані після ліквідації ТМЦ не потрібно включати до доходу платника ЄП. Адже одержання таких постліквідаційних активів не потрапляє під визначення доходу, наведене у ст. 292 ПКУ.
Приклад 3 У зв'язку з моральним зносом комп'ютера керівник підприємства прийняв рішення ліквідувати такий ОЗ. Первісна вартість ОЗ становить 4600 грн. Залишкова вартість ОЗ становить 100 грн (як у бухгалтерському обліку, так і в податковому). Ліквідаційної вартості не встановлювали. Нарахована амортизація за весь період експлуатації — 4500 грн (як у бухгалтерському обліку, так і в податковому). Після ліквідації було оприбутковано активи (запчастини до інших комп'ютерів) на загальну вартість 150 грн. При ліквідації понесено витрати на оплату праці залучених працівників на суму 100 грн (нарахування ЄСВ — 40,00 грн, сума умовна). Ліквідацію ОЗ оформлено типовою формою №ОЗ-3 «Акт списання основних засобів», а отже, відповідно до абз. 2 п. 189.9 ПКУ нараховувати ПЗ з ПДВ не потрібно. Бухгалтерський та податковий облік такої операції показано у таблиці 2.
Таблиця 2
Списання ліквідованих ОЗ
|
№ з/п
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Списано знос ліквідованих основних засобів |
13
|
10
|
4500
|
—
|
—
|
|
2.
|
Списано залишкову вартість ліквідованих основних засобів |
976
|
10
|
100
|
—
|
100
|
|
3.
|
Відображено витрати, пов'язані з ліквідацією об'єкта основних засобів (оплата праці та нарахування ЄСВ) |
976
|
661, 651
|
100
40 |
—
|
140
|
|
4.
|
Одержано товарно-матеріальні цінності від ліквідації об'єкта |
20
|
746
|
150
|
150
|
—
|
Василь БРЮХОВИЦЬКИЙ, «Дебет-Кредит»