Вищий адміністративний суд України своїм інформаційним листом від 13.09.2012 р. №2019/12/13-12 (далі — Лист №20191), який адресований головам апеляційних адміністративних судів, фактично визначив позицію щодо питань, пов'язаних із застосуванням п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ. А щоб було зрозуміло, ВАСУ визначився з питанням відображення збитків і розміром таких збитків, які утворилися станом на 01.01.2010 р., протягом 2010 року, а також у першому кварталі 2011 року в податковому обліку платників податку на прибуток. Що ж це за позиція?
Прочитавши коментованого Листа №2019, можна дійти висновку: ВАСУ зайняв позицію платників податку, і це приємно. Втім, першою ластівкою була майже ідентична ухвала того ж ВАСУ від 17.07.2012 р. №К/9991/32014/12. Ключові висновки, які випливають як з ухвали, так і з коментованого листа і якими мають керуватися судді місцевих та апеляційних адміністративних судів для врахування при здійсненні правосуддя, такі.
1 З документом можна ознайомитися на нашому сайті www.dtkt.com.ua в «ДК» №40/2012 у розділі «Документи для роботи. — Додатки до друкованого «ДК».
Перше — особливістю застосування у 2011 році норми п. 150.1 ПКУ є те, що до витрат другого (а не першого) кварталу звітного податкового року включається від'ємне значення об'єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року. Така особливість пов'язана з тим, що саме з другого кварталу 2011 року почали застосовуватися нові правила обкладення податком на прибуток відповідно до розділу III ПКУ.
Особливості застосування норми ПКУ в 2011 році
Пункт 150.1 статті 150 Кодексу застосовується:
у 2011 році з урахуванням такого:
якщо результатом розрахунку об'єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками першого кварталу 2011 року є від'ємне значення, то сума такого від'ємного значення підлягає включенню до витрат другого календарного кварталу 2011 року.
Розрахунок об'єкта оподаткування за наслідками другого, другого і третього кварталів, другого — четвертого кварталів 2011 року здійснюється з урахуванням від'ємного значення, отриманого платником податку за перший квартал 2011 року, у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від'ємного значення...
Підпункт 3 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ
Друге — у першому кварталі 2011 року до складу валових витрат підлягали включенню всі суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток — як ті, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, так і ті суми від'ємного значення, що виникли протягом 2010 року. Від себе додамо, якщо пройтися рядками декларації з прибутку, затвердженої наказом ДПАУ від 29.03.2003 р. №143, якою платники звітували за звітний період перший квартал 2011 р. і при заповненні якої керувалися нормами нечинного нині Закону про прибуток, то така сума від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього податкового (тобто 2010) року відображалася в рядку 04.9 чинної тоді декларації з прибутку. Причому ця сума бралася з рядка 08 річної 2010 року декларації з прибутку, плюс сума від'ємного значення, яка відповідно до абзацу першого п. 22.4 Закону про прибуток не була врахована у складі валових витрат у 2010 році і яка у 2011 році відповідно до абзацу другого того ж пункту мала без обмежень враховуватися у складі ВВ. На це звертає увагу і ВАСУ в коментованому листі і слушно зауважує: «...до складу валових витрат першого кварталу 2011 року підлягали включенню всі суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток — як ті, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, так і ті суми від'ємного значення, що виникли протягом 2010 року». Фактично з величиною «давніх» збитків у першому кварталі 2011 року проблем ні в кого не виникало. Підсумуємо: у першому кварталі 2011 року платник податку на прибуток має право на включення до валових витрат від'ємного значення, яке утворилося і не було погашене станом на початок 2010 року, так і те, що безпосередньо утворилося в такому звітному періоді.
Третє — об'єкт оподаткування за наслідками звітного періоду перший квартал 2011 року, який міг бути як додатний, так і від'ємний, відображався у рядку 08. У разі від'ємного об'єкта оподаткування якраз і виникали проблеми. Нагадаємо, що декларування за другий квартал 2011 року відбувалося за формою декларації з прибутку, затвердженою наказом ДПАУ від 28.02.2011 р. №114, і з урахуванням норм чинного з 1 квітня 2011 року розділу III та підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ. Причому для відображення від'ємного значення об'єкта оподаткування за результатами першого кварталу 2011 року був передбачений спеціальний рядок 06.6 чинної на тоді декларації з прибутку. Податкові органи вважали, що збиткові платники податку на прибуток мають переносити не повністю число з рядка 08, а лише ті суми від'ємного значення, які утворилися як результат господарської діяльності винятково за перший квартал 2011 року. На думку податкових органів рядок 08 у декларації за перший квартал 2011 року треба було зменшити на збитки, які відображені в рядку 04.9 тієї ж декларації. Таким чином, не даючи права платникам на погашення збитків, які у них виникли станом на 01.01.2011 р., ВАСУ в листі №2019 зазначає, що підстав так вважати немає. А «...поняття «від'ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року» — це від'ємне значення, отримане як розрахунок значення об'єкта оподаткування за перший квартал 2011 року на підставі норм чинного на час проведення розрахунку законодавства». Тому у другому кварталі 2011 року до рядка 06.6 декларації з прибутку (за формою з Наказу №114) підлягає перенесенню в повному обсязі від'ємне значення рядка 08 декларації з прибутку за формою з Наказу №143 за перший квартал 2011 року. Саме такий спосіб перенесення «давніх» збитків рекомендували й ми на сторінках нашого тижневика («ДК» №40/2011). Тому, на думку ВАСУ, тільки включення до складу податкових витрат другого кварталу 2011 року сум від'ємного значення, перенесених з декларації за перший квартал того ж року, не може бути підставою для визначення контролюючим органом платникові податку податкових зобов'язань із податку на прибуток.
Правда, ВАСУ звертає увагу, що при розгляді таких «збиткових» справ варто в цілому оцінювати правомірність рішень органів ДПС про визначення ПЗ з прибутку внаслідок завищення платниками податку суми від'ємного значення з податку на прибуток. Адже можливі ситуації, коли заперечується реальність господарських операцій або платник неправомірно застосував ту чи іншу норму законодавства і відніс до валових витрат те, що, на думку контролюючих органів, не має там бути. Причому, за рекомендаціями суду, при встановленні обставин негосподарських операцій слід звертати увагу на інформаційний лист ВАСУ від 02.06.2011 р. №742/11/13-11. А вже при дослідженні судами тих чи інших порушень з боку платників податку, які не пов'язані із застосуванням п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ, відповідні суми мають бути звичайно виключені з податкових витрат. Тому правомірність визначених контролюючим органом ПЗ з прибутку має оцінюватися тільки з урахуванням фактично вчинених платником податку порушень.
Від себе ще нагадаємо, що в питанні «давніх» збитків ідеться про задекларовані збитки, тобто такі, які засвідчені деклараціями з прибутку різних періодів. Мова про суми, не враховані у валових чи податкових витратах. Якщо ж має місце саме така ситуація (невраховані суми, включення яких до валових чи податкових витрат спричинить від'ємний об'єкт оподаткування або у першому кварталі 2011 р., або в якихось інших періодах), то, як ми вже писали (див. у «ДК» №33/2012), ДПСУ в своїй УПК від 05.07.2012 р. №575 рекомендує подавати уточнюючі декларації з прибутку за відповідні періоди, «...у якому відобразити суму такого від'ємного значення, визначену з урахуванням непогашених збитків, що утворилися станом на 1 січня 2011 року».
Галина БЕДНАРЧУК, «Дебет-Кредит»