Сам процес комунікацій із податківцями завжди викликав у підприємств більше суперечливих емоцій, ніж може випливати з простого на перший погляд шаблону «запитання — відповідь». Проте реалії ведення бізнесу диктують свої умови, і часто без відповіді з боку податкового органу просто не обійтись. Спробуймо розібратися в нюансах взаємодії з податківцями в отриманні відповідей на запитання підприємства.
Податкова консультація
Відповідно до пункту 52.1 ПКУ за зверненням платників податків контролюючі органи безоплатно надають консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового законодавства. Надання податкових консультацій є завданням податкових органів, передбаченим ст. 2 Закону про ДПС.
Зверніть увагу: з метою упорядкування процедури підготовки та надання письмових податкових консультацій ДПАУ було розроблено Методрекомендації (див. наш коментар у «ДК» №14/2011), але цей документ не зареєстровано в Мін'юсті, тому логічно, що він має лише рекомендаційний характер1.
1 Мін'юст у листі від 28.04.2011 р. №3915-0-4-11/101 визначив ці Методрекомендації як документ, що містить нові правові норми, які зачіпають права, свободи й законні інтереси юридичних і фізичних осіб та мають міжвідомчий характер.
Строки відповідей на запити та термін дії податкової консультації
Пунктом 52.1 ПКУ встановлено чіткий строк для відповіді на запит суб'єкта господарювання: її має бути надано протягом 30 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення цим контролюючим органом.
Окремо звертаємо увагу, що термін дії податкової консультації не є безмежним: вона застосовується протягом терміну дії відповідної норми нормативно-правового акта з питань оподаткування або іншого акта, контроль за дотриманням якого покладено на орган ДПС (ст. 4 Методрекомендацій). Тобто не варто сподіватися, що, отримавши вигідну податкову консультацію, підприємство може не відстежувати зміни у законодавстві з цього питання. Ускладнює бізнес-планування компанії також можливість внесення змін до вже наданої консультації.
Наголосимо на ще одному важливому моменті: законодавством передбачено, що податкова консультація може бути оскаржена платником податку до суду (п. 53.3 ПКУ), і не передбачено звернення податкових органів до суду з цього питання. Тобто орган ДПС, надавши відповідь конкретному платникові, не зможе через суд визнати її недійсною, а може вносити зміни до вже наданої платникові відповіді. Проте сам платник має відстежувати всі зміни в законодавстві щодо своєї конкретної ситуації. Орган ДПС у такому разі повідомляти ні про що не повинен. Саме на платника податків покладається обов'язок відстежувати можливі зміни з цього питання в законодавстві.
Цілком логічно, що платник податків звільняється від будь-якої відповідальності, якщо його дії ґрунтувалися на податковій письмовій консультації, у разі якщо в майбутньому таку податкову консультацію було змінено або скасовано (п. 53.1 ПКУ).
Скасування і зміна консультацій
Консультації вважаються такими, що змінені та/або скасовані:
— із втратою чинності нормою закону або іншого акта, допомогу у практичному використанні яких надано;
— із набранням законної сили рішенням суду, яким визнано недійсною таку консультацію;
— якщо така консультація відкликана та/або змінена листом органу ДПС, яким вона надавалась.
Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду (п. 53.3 ст. 53 ПКУ).
Пункт 4 Методрекомендацій
Якщо протягом 30 днів платник податків не отримав відповіді, він має право оскаржити бездіяльність податкового органу в загальному порядку. На сьогодні досить актуальною є проблема вимагати надати податкову консультацію через суд у разі, якщо протягом встановленого строку її не надано податковим органом (предмет оскарження — бездіяльність суб'єкта владних повноважень). На нашу думку, таке право платника податків є цілком законним, але, зверніть увагу, на сьогодні поки що немає рішень апеляційних адміністративних судів з цих питань, тому про якийсь прогнозований результат таких дій говорити зарано. Але сподіватимемося на краще!
Консультація невигідна для платника податків
Відповідь податківців на запит підприємства може бути непередбачуваною навіть з тих питань, які є досить однозначно виписаними в ПКУ. Як же діяти підприємству, якщо отримано відповідь і вона є зовсім не такою, яку сподівалося отримати підприємство? Або ж, наприклад, підприємство отримало вигідну індивідуальну консультацію, а узагальнююче роз'яснення містить зовсім протилежні висновки?
У разі якщо узагальнююча податкова консультація містить протилежний висновок, на думку податківців, індивідуальна консультація втрачає свій сенс (п. 4.1 Методрекомендацій). Проте такий висновок суперечить нормам ПКУ: як відомо, змінити індивідуальну податкову консультацію може ДПС, відкликавши свій лист, яким надавалася ця консультація, або ж суд своїм рішенням про анулювання цієї податкової консультації.
Якщо платник податків отримав невигідну для себе податкову консультацію, діяти за нею його ніхто не зобов'язує: він просто отримав письмово викладений погляд податківців на конкретно поставлене запитання. Чинне законодавство не покладає на платника податків обов'язку дотримуватися висновків податківців.
Яким органом надаються консультації
Як і податкове законодавство, що діяло раніше, ПКУ не визначає конкретно, який орган має надати консультацію тому чи іншому платникові. Згідно з п. 52.4 ПКУ консультації надаються:
1) податковим або митним органом, у якому платник податків перебуває на обліку;
2) вищим податковим чи митним органом, якому такий орган адміністративно підпорядкований;
3) центральним органом державної податкової служби або спеціально уповноваженим центральним органом виконавчої влади в галузі митної справи.
ПКУ не визначив пріоритетності чи переваг податкових консультацій, одержаних від органів різного рівня, тож, по суті, платникові податків однаково, податкову консультацію якого органу застосовувати.
Таким чином, платник податків має можливість звернутися за консультацією до місцевої, обласної та ДПС міста і, отримавши різні консультації з різних ДПС, використовувати найвигіднішу для себе. ПКУ не забороняє звертатися з однаковими консультаціями до ДПС різних рівнів одночасно!
Форми консультацій
ПКУ тепер передбачає три форми податкових консультацій: усні, письмові та електронні — за вибором платника податків (п. 52.3 ПКУ).
Вимог щодо порядку оформлення консультацій (викладення на бланку, підписування, скріплення печаткою тощо) законодавство наразі не містить. Наголосимо, що це є істотним недоліком, адже законодавство надає податковим консультаціям важливе правове значення. Проте на практиці може трапитися, що під час перевірки виникне спір, чи є той чи інший документ, яким керувався платник податків, податковою консультацією, особливо якщо його надав орган податкової служби вищого рівня (йдеться про те, що платник податків не зобов'язаний перевіряти чинність бланків, підписів посадових осіб чи інші реквізити документів, що надходять від податкових органів).
Iз пунктів 4.1, 6 Методрекомендацій випливає, що податкові консультації надаються у листах податкового органу. Як має бути оформлено електронну консультацію — запитання поки що без відповіді.
Отже, бажано, щоб письмовий або електронний запит платник складав за участю власного або залученого юриста. Тут має бути дотримано також усіх вимог щодо поштових відправлень (рекомендований лист з повідомленням про вручення тощо).
Вимоги до податкової консультації
Консультація повинна відповідати таким вимогам:
1) надаватися згідно з Методрекомендаціями виходячи з положень Податкового кодексу України та економічного змісту того чи іншого виду податку, збору (обов'язкового платежу), інших законів, що регулюють справляння відповідних зборів/плати;
2) містити у назві посилання на конкретну статтю або пункт акта законодавства, щодо якого вона надається;
3) відповідати вимогам Типової інструкції з діловодства в органах ДПС, затвердженої наказом ДПАУ від 01.07.98 р. №315, зі змінами та доповненнями, розробленої відповідно до Постанови КМУ від 17.10.97 р. №1153 «Про затвердження Примірної інструкції з діловодства у міністерствах, інших центральних органах виконавчої влади, Раді міністрів Автономної Республіки Крим, місцевих органах виконавчої влади».
Пункт 5 Методрекомендацій
Iндивідуальність консультації
Згідно з п. 52.2 ПКУ податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися винятково платником податків, якому таку консультацію надано. Це означає, що при посиланні на чужу податкову консультацію платник податків фактично позбавлений права аргументувати нею свою позицію, адже вона має індивідуальний характер. I податківці завжди можуть послатися на особливість ситуації у платника податків, якому було надано зазначену консультацію, а також на її нечинність для інших платників. Крім того, чужу податкову консультацію не можна оскаржувати.
Зверніть увагу: внесеними Законом №3609 змінами введено поняття узагальнюючої письмової податкової консультації (пп. 14.1.173 ПКУ), що за своєї суттю є оприлюдненням позиції контролюючого органу, що склалася за результатами узагальнення податкових консультацій, наданих платникам податків. Як ми пам'ятаємо, початок 2012 року ознаменувався виходом чималої кількості узагальнюючих податкових консультацій мало не з усіх податків.
Відповідно до нового п. 52.6 ПКУ «центральний орган контролюючого органу проводить періодичне узагальнення податкових консультацій, які стосуються значної кількості платників податків або значної суми податкових зобов'язань, та затверджує наказом узагальнюючі податкові консультації, які підлягають оприлюдненню».
Нагадуємо: завдяки змінам, унесеним Законом №3609, не індивідуальні консультації базуються на узагальнюючій, а навпаки: спочатку надаються платникам податків індивідуальні консультації, потім на підставі аналізу цих консультацій видаються узагальнюючі податкові консультації, які підлягають оприлюдненню. Такі узагальнюючі роз'яснення мають затверджуватися наказом. З точки зору норм пунктів 52.6 та 53.1 у суді такі узагальнюючі роз'яснення матимуть таку саму вагу, як і індивідуальні податкові роз'яснення. Але зверніть увагу: індивідуальні консультації враховують індивідуальні особливості ситуації на конкретному підприємстві, у той час як узагальнюючі роз'яснення, скоріш за все, підходитимуть до систематизації буквально, і при такому формальному підході часто можуть губитися ключові фактори тієї чи іншої ситуації.
I ще один момент: ПКУ не містить прямого застереження, що узагальнююча консультація має пріоритет над індивідуальною.
Отже, наголошуємо на важливості правильного формулювання самого запитання: воно має бути поставлене чітко (з описом існуючої ситуації) і не містити зайвого. Тобто запитання треба формулювати таким чином, щоб у ньому не містилася завуальована відповідь!
Варто звернути увагу і на аспект документообігу від платника податків податківцям при наданні запиту. Чинне законодавство не містить жодних застережень з приводу того, чи повинне підприємство при поданні запиту додавати копії якихось первинних документів стосовно конкретної ситуації, відповідь на яку воно хоче отримати. Але враховуючи той факт, що вивчення первинних документів може дати змогу податківцям більш повно та прозоро відповісти в індивідуальній податковій консультації, радимо все-таки прикріпляти до запиту копії первинних документів із посиланням у самому запиті на ці документи у вигляді додатків. Додання первинної документації дозволить повніше описати та підтвердити фактичні обставини конкретної фінансово-господарської ситуації.
Призначення податкових консультацій
Як випливає з наведеного в ПКУ визначення податкової консультації та її індивідуального характеру, із прийняттям ПКУ змінилися її функції та завдання (порівняно з податковими роз'ясненнями). Якщо раніше щодо податкових роз'яснень, у т. ч. узагальнюючих, можна було стверджувати, що вони спрямовані на однакове застосування податкового законодавства, то завдання податкових консультацій — в іншому.
Його можна визначити, звернувшись до ст. 53 ПКУ, що має назву «Наслідки застосування податкових консультацій». Згідно з п. 53.1 ПКУ не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована. Тобто він може нею користатись у період її дії без застережень. Але водночас він має постійно відстежувати законодавство з цього питання, аби мати можливість оперативно відреагувати в обліку у випадку внесення змін. Тобто, як бачимо, отримання податкової консультації з якогось питання не забезпечує платникові податку «спокійного життя» назавжди — необхідність «тримати руку на пульсі» законодавства все одно залишається.
Тож завдання податкової консультації — убезпечити платника податків від відповідальності за дії, передбачені цією консультацією.
Це означає, що платникові податків, який сумнівається у своєму тлумаченні тієї чи іншої норми закону, слід звернутися до податкового органу й одержати від нього допомогу щодо застосування цієї норми у письмовому вигляді.
Презумпція правомірності рішень
Розглядаючи податкові консультації, нагадаємо, що відповідно до пп. 4.1.4 ПКУ однією з основних засад податкового законодавства України є презумпція правомірності рішень платника податку в разі, «якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, унаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу».
Крім того, згідно з п. 56.21 ПКУ, у разі якщо норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на його підставі, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, унаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків. Це слід розуміти так: прийняти рішення на користь платника податків за наведених обставин — це не право податкового органу, а його обов'язок. Адже норма звучить саме так: «...рішення приймається на користь платника податків». Єдиний нюанс — неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків має бути належним чином обґрунтоване та доведене, що треба зробити ще на стадії складання запиту про надання податкової консультації.
Саме тому у розв'язанні правової колізії платнику податків може бути доцільно скористатися правом на податкову консультацію, щоб обґрунтувати своє рішення з того чи іншого питання.
Оскарження консультацій до суду
У наведеному в ПКУ визначенні податкової консультації не зазначається, що вона є рішенням або правовим актом. Йдеться про те, що це допомога платникові (тобто певна дія дорадчого характеру). Проте п. 53.3 Кодексу прямо встановлює, що платник податків може оскаржити до суду податкову консультацію контролюючого органу, викладену у письмовій формі, як правовий акт індивідуальної дії, якщо ця консультація, на думку такого платника податків, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Оскільки консультація — це правовий акт індивідуальної дії, то, на нашу думку, з урахуванням ст. 17 КАСУ оскаржувати податкову консультацію слід до адміністративного суду в порядку, встановленому для оскарження рішень суб'єктів владних повноважень.
Якщо суд визнав консультацію недійсною
Згідно з п. 53.3 ПКУ визнання судом податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду. Оскільки при цьому не сказано, чи відкликається попередня (що скасована судом) консультація, то варто таку вимогу (на скасування попередньої консультації) включити до позову.
Згідно з п. 9 Методрекомендацій, у разі якщо суд визнав консультацію недійсною, податковий орган зобов'язаний у 2-денний термін з дня отримання такого судового рішення надати його копію центральному органу ДПС та скасувати відповідну консультацію у разі набрання рішенням суду законної чинності. Наголошуємо: чинне законодавство не містить вимоги повідомляти про це платника.
Зміна чи скасування консультацій
ПКУ спеціально не передбачає випадків зміни чи скасування податкової консультації самим податковим органом, який її надав, чи органом вищого рівня (щоправда, п. 53.1 теоретично допускає зміну чи скасування консультацій). Як ми зазначали вище, Методрекомендації передбачають можливість відкликання або зміни консультації листом податкового органу, яким її надано.
Хоча якщо виходити з того, що консультація — це рішення (акт індивідуальної дії), то, згідно зі ст. 12 Закону про ДПС, ДПС України має право скасовувати рішення інших податкових органів, а ДПС в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі, ДПI у містах з районним поділом (крім міст Києва та Севастополя) — рішення ДПI нижчого рівня у разі їх невідповідності актам законодавства. Нині крапку у цьому питанні може поставити лише практика. Проте, без сумніву, порядок зміни податкових консультацій потребує законодавчого врегулювання.
Виходячи з оновлених положень гл. 3 розд. II ПКУ платник податків повинен:
1) чітко окреслити коло питань (проблем), які мають бути вирішені податковою консультацією;
2) визначити, до якого податкового органу він має звернутися за податковою консультацією;
3) максимально чітко та прозоро описати суть запитання, яке ставиться таким чином, щоб саме запитання не містило завуальованої відповіді;
4) отримавши відповідь з податкової, прийняти рішення, чи діятиме платник податків на основі отриманої консультації. Якщо підприємство отримує вигідну для себе консультацію, цілком логічно, що воно вибере алгоритм дій, описаний в консультації. У разі невигідної консультації у суб'єкта господарювання є два варіанти: або не брати індивідуальне роз'яснення до уваги, або оскаржувати консультацію в судовому порядку;
5) відстежувати зміни в законодавстві з цих питань, щоб мати змогу оперативно відреагувати на них в обліку.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України.
- Закон про ДПС — Закон України від 04.12.90 р. №509-XII «Про державну податкову службу в Україні».
- Методрекомендації — Методичні рекомендації щодо надання органами ДПС України письмових податкових консультацій, доведені листом ДПАУ від 21.01.2011 р. №1600/7/10-1017/220.
Юлія КЛОВСЬКА, «Дебет-Кредит»