У попередньому матеріалі ми розглянули, які бувають перевірки згідно з нормами ПКУ. Розглянемо також, які права мають платники податків у процесі проведення перевірки, а також, які обов'язки покладено на них згідно з ПКУ.
Умови допуску до перевірки
Стаття 81 ПКУ встановлює умови допуску посадових осіб податкових органів до перевірок. Серед них:
1) наявність підстав для проведення перевірок, визначених ПКУ;
2) надання або надіслання у випадках, визначених ПКУ, направлення на проведення перевірки, копії наказу про проведення перевірки та службового посвідчення осіб, які зазначені у направленні на перевірку.
Ця стаття встановлює основні вимоги до оформлення направлення на перевірку, що не вручається платнику, а лише пред'являється під підпис у ньому. Непред'явлення або ненадіслання відповідних документів, як і пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням установлених вимог, є підставою для недопуску до перевірки.
Вимоги до направлення на перевірку
Направлення на проведення перевірки має містити:
— дату видачі, найменування органу ДПС;
— реквізити наказу про проведення відповідної перевірки;
— найменування та реквізити суб'єкта (об'єкта), перевірка якого проводиться (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи — платника податку, який перевіряється);
— мету, вид (планова або позапланова), підстави перевірки;
— дату початку та тривалість перевірки;
— посаду та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку;
— підпис керівника органу ДПС або його заступника, скріплений печаткою органу ДПС.
Пункт 81.1 ПКУ
До речі, особливу увагу потрібно звернути на той факт, що згідно зі ст. 42 ПКУ листування з платником податків здійснюється за його юридичною адресою (адресою місцезнаходження, що внесена до ЄДР).
Згідно з п. 81.2 ПКУ, у разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) у допуску посадових (службових) осіб органу ДПС до перевірки складається акт, який засвідчує факт відмови. Рекомендуємо зняти копію направлення на перевірку, складеного з порушеннями, для аргументування причин недопуску. Така копія дасть змогу підтвердити, що суб'єкт господарювання мав підстави відмовити у допуску до перевірки. За необхідності слід направити до податкового органу скаргу на неправомірні дії посадових осіб — прибуття на перевірку без законних підстав.
Пам'ятайте, що навіть за відмови від допуску на перевірку посадові особи підприємства повинні розписатися у направленні (саме у тому, що складено з порушеннями), адже сам собою підпис не є допуском до перевірки, а лише свідчить про ознайомлення з направленням. Принаймні повторного направлення вам уже точно не випишуть.
Нагадаємо, що, згідно з пп. 94.2.3 ПКУ, відмова платника податків від проведення документальної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб органу ДПС — є підставою для застосування адміністративного арешту майна.
Але на практиці буває і таке, що самі податківці приходять на перевірку з направленням, в якому зазначаються підстави, що не входять до переліку підстав проведення, наприклад, позапланових перевірок. Як діяти у такому разі платнику податків? Звичайно, все залежить від конкретної ситуації та можливостей підприємства протистояти податківцям.
Але тут варто звернути увагу на таке.
Судова практика намагається максимально враховувати наразі процедурні порушення порядку проведення перевірок. Так, наприклад, ВАСУ у постанові від 10.02.2011 р. у справі №К-11441/08 абсолютно не взяв до уваги порушення щодо проведення перевірки та відніс до правомірних усі накладені на підприємство штрафні санкції. Проте водночас той самий суд в ухвалі від 05.05.2011 р. №К-12595/08 у справі №9/623-НА висловився на користь позивача: рішення про штрафні санкції не можуть базуватися на результатах неправомірно проведеної перевірки. А ось ВСУ у постанові від 16.01.2012 р. у справі №21-409а11 підтримав точку зору підприємства і погодився з тим, що норми Закону про ДПС не містять положень щодо правомірності використання доказів, отриманих під час перевірок, які проводяться без достатніх підстав та з порушенням порядку, тому штрафні санкції за такою перевіркою є неправомірними.
З огляду на те, що така практика базується на нормах законодавства, чинного до 01.01.2011 р., а нових аналогічних чинних рішень ми ще не маємо, все ж таки вважаємо, що ПКУ та КАСУ не передбачають якихось причинно-наслідкових зв'язків між проведенням неправомірної перевірки та оскарженням рішень за результатами такої перевірки. Практика судів з цього питання настільки неоднозначна, що робити прогнози щодо конкретної справи наразі складно.
Проте при спорах з контролюючими органами варто пам'ятати, що відповідно до постулату, який міститься у ч. 3 ст. 70 КАС, докази, одержані з порушенням закону, судом при вирішенні справи не беруться до уваги. Саме такими доказами є матеріали, одержані внаслідок безпідставної (тобто незаконної) перевірки.
Обов'язок надання документів
Відповідно до п. 85.2 ПКУ, платник податків зобов'язаний надати посадовим особам податкових органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов'язані з предметом перевірки. Такий обов'язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Пунктом 85.3 ПКУ встановлено: документи, які містять комерційну таємницю або є конфіденційними, передаються окремо із зазначенням посадової особи, що їх отримала. До складу конфіденційних суб'єкт господарювання може віднести майже будь-яку інформацію про свою фінансово-господарську діяльність — на власний розсуд. Передача таких документів для їх огляду, вивчення та їх повернення оформляються актом у довільній формі, який підписують посадова особа податкового органу та платник податків (його представник).
Думка ДПСУ про конфіденційність інформації
Хто та яким чином визначає, чи мають документи, які передаються під час перевірки, комерційну таємницю або є конфіденційними (п. 85.3)?
Відповідно до п. 85.3 ст. 85 ПКУ від 02.12.2010 р. №2755-VI документи, що містять комерційну таємницю або є конфіденційними, передаються окремо із зазначенням посадової (службової) особи, що їх отримала. Передача таких документів для їх огляду, вивчення та їх повернення оформляються актом у довільній формі, який підписують посадова (службова) особа органу ДПС та платник податків (його представник).
Фізична або юридична особа — власник інформації, що перебуває в її володінні, користуванні або розпорядженні на законних підставах, має право на власний розсуд віднести зазначену інформацію до конфіденційної або комерційної таємниці та встановити режим її використання, поширення.
Єдина база податкових знань
На практиці часто буває, що наприкінці перевірки перевіряльники вимагають оригінали та копії договорів, актів, які вже аналізувалися під час перевірки. Як діяти платнику податків?
Запам'ятайте: відповідно до норм п. 85.5 ПКУ вилучення оригіналів первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів забороняється, крім випадків, передбачених кримінально-процесуальним законом.
Тим часом, абз. 3 пп. 44.7 ПКУ регламентує продовження перевірки у разі, якщо під час проведення такої перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до її завершення. А якщо документи надійшли до контролюючого органу вже після завершення перевірки, податковий орган має право не приймати рішення за її результатами та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків. Як бачимо, перспективи не вельми втішні. Отже, чи не скористаються перевіряльники цими нормами для продовження строків перевірок або ж для призначення нових позапланових перевірок, — виключно на совісті самих перевіряльників та їх керівників.
Водночас, не надавши затребувані документи під кінець перевірки, можете наразитися на іншу неприємність: перевіряльники зазначать факт відсутності первинних документів в акті перевірки, адже первинні документи, відповідно до норм п. 44.6 ПКУ, на дату складання звітності мають бути на підприємстві. Вихід з такої неприємної ситуації — скласти акти приймання-передачі всіх документів, що видаються перевіряльникам під час перевірки, адже тоді абсолютно без проблем зможете довести, що на момент перевірки первинні документи у повній комплектності були на підприємстві. А якщо перевіряльники відмовляються підписувати акт приймання-передачі первинних документів, мотивуючи відсутністю у них повноважень на такі дії, варто запропонувати їм надати окремі запити на отримання конкретних документів. Крім того, можна дочекатися кінця перевірки і надати документи вже після перевірки разом із запереченнями — так і продовження немає, і спростовуються первинними документами виявлені порушення (абз. 2 п. 44.6 ПКУ).
Надання великим платником електронних документів
Як, мабуть, пам'ятають посадові особи великих платників, ще з часу прийняття ПКУ його ст. 85 зобов'язує їх надавати не пізніше наступного дня після початку перевірки копії документів, пов'язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, в електронній формі у форматі та порядку, що мали бути визначені ДПСУ. Порядок надання документів великого платника податків в електронній формі під час документальної перевірки затверджено наказом Мінфіну від 07.11.2011 р. №1393.
Змінами, внесеними до п. 85.2 ПКУ Законом №3609, які набрали чинності з 2012 р., у частині порядку надання інформації в електронній формі до цієї норми внесено важливе уточнення: такі документи надаватимуться, якщо вони створюються великим платником в електронній формі1.
1 Додатково див. лист ДПCУ від 26.12.2011 р. №10406/7/18-4017 у «ДК» №5/2012.
Складання акта або довідки
Відповідно до ст. 86 ПКУ, результати перевірок оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами органу ДПС та платниками податків або їхніми законними представниками (про особливості оформлення результатів камеральної перевірки було зазначено вище).
Акт (довідка) документальної виїзної перевірки складається у двох примірниках, підписується посадовими особами податкового органу, які проводили перевірку, та реєструється у такому органі протягом 5 р. д. з дня, наступного за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, — протягом 10 р. д.).
Зауваження (заперечення) до акта
Згідно з п. 86.1 ПКУ, в разі незгоди платника з висновками акта він зобов'язаний підписати його із зауваженнями (стаття 86 вживає як поняття «зауваження», так і поняття «заперечення», різниця між якими незрозуміла), які має право надати разом із підписаним примірником акта або окремо. Пункт 86.7 передбачає строк для надання заперечень — 5 р. д. з дня отримання акта (довідки).
Приклад 1 Акт перевірки отримано 16 лютого 2012 р. Останній день надання заперечень — 22 лютого 2012 р. (16 лютого враховується, 18 — 19 лютого — вихідні дні).
Звернімо увагу, що відповідно до п. 86.7 ПКУ, платник податку (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень, про що він зазначає у запереченнях.
Пропонуємо зразок напису при підписанні акта перевірки (при незгоді платника).
Зразок
| Напис на акті: «із зауваженнями (запереченнями), підпис, дата, які будуть надані протягом строків, визначених ПКУ (або до ... (конкретної дати))». Застереження в запереченнях: «відповідно до ст. 86 Податкового кодексу України, просимо повідомити про місце і час проведення розгляду заперечень для забезпечення можливості брати участь у їх розгляді за 2 робочі дні до проведення розгляду». |
Нагадаємо, що відповідно до пп. 78.1.5 ПКУ, подання заперечень, як і скарги на прийняті за результатами перевірки рішення (якщо у них платник податків посилається на обставини, що не були досліджені, або об'єктивний їх розгляд неможливий без перевірки), є підставою для позапланової виїзної перевірки платника. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження.
Заперечення платника розглядаються протягом 5 р. д., наступних за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв'язку з необхідністю з'ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), і платникові податків надсилається відповідь (висновок про результати розгляду заперечень).
Практика показує, що під час судового розгляду справ про скасування податкових повідомлень-рішень у суду виникають запитання, чи надавав платник заперечення (зауваження), адже підписання акта перевірки із зауваженнями при незгоді з ним платника є його обов'язком відповідно до п. 86.1 ПКУ.
До того ж при наданні заперечень можна скористатися приписами абз. 2 п. 44.6 ПКУ, щоб потім не було підстав для визнання правомірним рішення податкового органу через відсутність на момент перевірки первинних документів.
Винесення ППР
Відповідно до п. 86.8 ПКУ податкове повідомлення-рішення (далі — ППР) приймається керівником податкового органу (його заступником) протягом 10 р. д. із дня, наступного за днем вручення платникові податків акта перевірки, а за наявності заперечень платника податків до акта перевірки — з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки — протягом 3 р. д., наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платникові податків. До речі, ПКУ передбачено право платника або його законного представника бути присутнім при винесенні ППР.
Порядок направлення органами ДПС податкових повідомлень-рішень платникам податків та їхні форми затверджено наказом ДПАУ від 22.12.2010 р. №985.
Оскарження ППР
Наголосимо на тому, що надання заперечень до акта перевірки та оскарження рішень, прийнятих за їхніми результатами, — це різні процедури.
Оскаржувати можна не акт перевірки, а саме податкове повідомлення-рішення як акт індивідуальної дії.
Для оскарження ППР платник має право звернутися до податкового органу вищого рівня (адміністративне оскарження) або до суду (судове оскарження) в установлені строки. Порядок оскарження рішень контролюючих органів визначено у ст. 56 ПКУ. Положення про порядок подання та розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби затверджено наказом ДПАУ від 23.12.2010 р. №1001 (воно містить вимоги до скарги).
Основне, на що слід звернути увагу, — первинна скарга подається до податкового органу вищого рівня (як правило, це обласна або Київська чи Севастопольська ДПА, ДПА в АР Крим) протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податків ППР або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується. Днем подання скарги є день фактичного її надання податковому органу або дата поштового відправлення (п. 56.16 ПКУ).
Строк розгляду скарги — 20 к. д., що може бути подовжено максимум до 60 к. д. з письмовим повідомленням платника. Відповідно до п. 56.9 ПКУ, якщо рішення про продовження строків розгляду скарги не надсилається платнику протягом 20-денного строку, або вмотивоване рішення за скаргою платника податків не надсилається йому протягом 20-денного строку чи протягом строку, продовженого за рішенням керівника контролюючого органу (або його заступника), така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків.
У разі якщо первинна скарга повністю або частково не задоволена, платник податків має право звернутися протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання рішення про результати розгляду скарги, з повторною скаргою до контролюючого органу вищого рівня (п. 56.6 ПКУ).
Увага: йдеться саме про дату отримання рішення про результат розгляду скарги. Тому в разі якщо кореспонденцію отримує уповноважена особа, таку особу слід проінструктувати про необхідність своєчасного вручення керівнику (головному бухгалтеру) листів, надісланих податковими органами.
Пам'ятайте: пунктом 56.4 ПКУ обов'язок доведення правомірності своїх рішень під час адміністративного оскарження покладається саме на податковий орган.
Згідно з п. 56.5 ПКУ, платник податків одночасно з поданням скарги органу вищого рівня зобов'язаний письмово повідомляти контролюючий орган, яким визначено суму грошового зобов'язання або прийнято інше рішення, про оскарження його ППР або іншого рішення.
Відповідно до п. 56.13 ПКУ, якщо останній день строків, зазначених у ст. 56 (строки оскарження, розгляду скарг тощо), припадає на вихідний або святковий день, останнім днем таких строків вважається перший робочий день, наступний за вихідним або святковим днем.
Приклад 2 ППР отримано 17 лютого. Останній день подання скарги — 27 лютого (17 лютого не враховується).
Однією з переваг адміністративного оскарження є той факт, що вчасно подана скарга зупиняє виконання платником податків грошових зобов'язань, визначених у ППР, на строк з дня подання такої скарги до контролюючого органу до дня закінчення процедури адміністративного оскарження.
Але буває й інша ситуація, коли заперечення до акта можуть бути не прийняті податківцями (байдуже, з якої саме причини, часто причина — цілком формальна). Сміливим платникам податків, готовим до судових засідань, варто пам'ятати зміст ч. 1, 2 ст. 17 КАСУ, яка визначає підсудність адмінсуду щодо позовів про оскарження рішення, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноважень.
Проте, як свідчать реалії оскарження, суди частіше за податківців вищого рівня бувають на стороні платника податків. Отже, не слід забувати і про судове оскарження.
Щодо судового збору, то треба нагадати, що його розмір залежить від предмета оскарження:
1) оскаржуємо ППР чи інше рішення податкового органу про визначення сум грошового зобов'язання. За подання адмінпозову майнового характеру доведеться сплачувати судовий збір (1% від розміру майнових вимог, але не більше 2 розмірів мінімальних зарплат1. На перший погляд може здатися, що такий позов не має майнового характеру. Проте у листі від 18.01.2012 р. №165/11/13-12 ВАСУ чітко пояснив: «... вимоги щодо протиправності рішень про визначення грошових зобов'язань платників податків, про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, про стягнення адміністративно-господарських та інших штрафних санкцій тощо» є саме вимогами майнового характеру;
1 Підпункт 1 п. 3 ч. 2 ст. 4 Закону України від 08.07.2011 р. №3674-VI «Про судовий збір».
2) оскаржуємо дії чи бездіяльність суб'єкта владних повноважень. Такі позови є позовами немайнового характеру, тож розмір судового збору становитиме 0,03 розміру мінімальної заробітної плати.
Відповідно до ч. 3 ст. 6 Закону України від 08.07. 2011 р. №3674-VI «Про судовий збір», за подання позовної заяви, що має одночасно майновий та немайновий характер, судовий збір сплачується за ставками, встановленими для позовних заяв майнового та немайнового характеру.
Досить позитивним моментом є той факт, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання недійсним рішення контролюючого органу грошове зобов'язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили (абз. 4 п. 56.18 ПКУ). Але слід врахувати, що відповідно до п. 57.3 ПКУ у разі визначення грошового зобов'язання контролюючим органом, платник податків зобов'язаний сплатити таку суму протягом 10 к. д. за днем отримання ППР, крім випадків, коли протягом такого строку, тобто 10 к. д. за днем отримання ППР, платник розпочинає процедуру оскарження рішення (не важливо, якого оскарження адміністративного чи судового).
Юлія КЛОВСЬКА, «Дебет-Кредит», Олексій КРАВЧУК, к. ю. н., аудитор