Мало кого тішить думка про майбутню податкову перевірку. Але на сьогодні уникнути їх майже неможливо з огляду на положення ПКУ. Тож варто бути озброєним наперед. У цій статті поговоримо про те, якими бувають перевірки, які строки їх проведення, про строки зупинення перевірок.
Класифікація та строки перевірок
Відповідно до п. 75.1 ПКУ, органи ДПС мають право проводити три основні види перевірок: камеральні, документальні та фактичні. До документальних перевірок належать планові та позапланові, виїзні або невиїзні перевірки. Види, строки та деякі особливості перевірок, що проводяться податковими органами, наведено у таблиці.
Таблиця
Види, строки та особливості перевірок, що проводяться податковими органами
|
|
|
|
|
|
|
| Камеральні | Податкова звітність суцільним порядком |
|
Проводяться без будь-якого спеціального рішення керівника податкового органу або направлення на її проведення | Строки проведення камеральних перевірок наведені у листі ДПАУ від 21.06.2011 р. №17197/7/15-0617 | |
| Документальні | 1. Своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати податків та зборів. 2. Дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. 3. Дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) |
Планові | Виїзні | Проводяться відповідно до плану-графіка та за наказом керівника податкового органу. Копія наказу разом із повідомленням із зазначенням дати початку надсилається платникові за 10 к. д. до дня її проведення. Не можуть проводитися за окремими податками |
30 р. д. + продовження на 15 р. д. — для великих платників податків; 10 р. д. + продовження на 5 р. д. — для СМП*; 20 р. д. + продовження на 10 р. д. — для інших підприємств |
| Невиїзні |
|
||||
| Позапланові | Виїзні | Проводяться за наявності однієї з виключних підстав та за наказом керівника податкового органу. Копія наказу надається платникові перед початком перевірки, без попереднього повідомлення | 15 р. д. + продовження на 10 р. д. — для великих платників податків; 5 р. д. + продовження на 2 р. д. — для СМП; 10 р. д. + продовження на 5 р. д. — для інших підприємств |
||
| Невиїзні | Проводяться за наявності підстав (пункти 78.1, 79.1 ПКУ) та за наказом керівника податкового органу. Копія наказу надсилається платникові разом із письмовим повідомленням. Присутність платника під час перевірки не є обов'язковою |
|
|||
| Фактичні | Дотримання норм законодавства з питань: 1) регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій; 2) наявності документа, що підтверджує державну реєстрацію юросіб та фізосіб-підприємців; 3) наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у т. ч. про виробництво та обіг підакцизних товарів; 4) дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору |
|
Проводяться за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника за наявності виключних підстав (п. 80.2 ПКУ) та за наказом керівника податкового органу. Копія наказу надається платникові перед початком перевірки, без попереднього повідомлення | 10 діб + продовження на 5 діб з виключних обставин | |
| * СМП — суб'єкти малого підприємництва, до яких належать юрособи та фізособи-підприємці, у яких середня кількість працівників за календарний рік не перевищує 50 осіб та річний дохід не перевищує 10 млн євро (за середньорічним курсом НБУ) — згідно із Законом України від 22.03.2012 р. №4618-VI (набере чинності з дня опублікування, станом на 17.04.2012 р. не опублікований). ** Термін проведення перевірки буде зазначено у направленні на перевірку. |
|||||
Згідно з п. 86.1 ПКУ, строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки.
Продовження строків перевірок
Звернімо увагу на те, що у разі якщо ПКУ передбачає можливість продовження строків перевірок, таке продовження має бути оформлене рішенням керівника податкового органу. При цьому щодо фактичних перевірок у п. 82.3 ПКУ встановлено підстави для продовження їх строків: змінний режим роботи, підсумований облік робочого часу або заява суб'єкта господарювання.
На практиці часто виникає запитання: коли податківці повинні повідомити про продовження перевірки? На жаль, прямої відповіді чинне законодавство не дає. Але, на нашу думку, таке повідомлення має надійти не пізніше останнього дня перевірки.
Аргументів для такого висновку достатньо. Адже, по-перше, ПКУ встановлює обмежену загальну тривалість проведення кожного виду перевірок, з урахуванням строків їх продовження. Збільшення строків проведення перевірок (з урахуванням їх продовження) ПКУ не визначено. По-друге, відповідно до норм п. 1.13 Методрекомендацій №2131, платникові податків обов'язково повинні видаватися копії наказів про продовження перевірки. Перерви між датою закінчення основного строку перевірки та датою її продовження ПКУ не встановлює. Принаймні потрібно завжди пам'ятати, що ненадання копії наказу на продовження строків проведення перевірки є підставою для недопущення посадових (службових) осіб органу ДПС до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки (п. 81.1 ПКУ). По-третє, варто врахувати ще один важливий практичний момент: у разі продовження строків перевірки нові направлення на перевірку не виписуються. Про можливість продовження строків зазначається у направленнях, що виписувалися на проведення перевірки, із зазначенням основних реквізитів наказу та кількості робочих днів (діб), на які продовжено перевірку. Кількість наказів на продовження строків перевірки нічим не обмежена, головне — щоб було дотримано критерію максимальної тривалості перевірки.
1 Методичні рекомендації щодо порядку організації та проведення перевірок платників податків, затверджені наказом ДПАУ від 14.04.2011 р. №213.
При цьому, звісно, з огляду на попередній багаторічний досвід проведення перевірок, вважається, що склад перевіряльників не змінюється протягом усього часу перевірки. Хоча ПКУ спеціальних норм щодо цього не містить.
Зупинення строків перевірок
Iз зупиненням строків перевірки не все зрозуміло та врегульовано. Так, ще у листі від 31.01.2011 р. №2518/7/23-4017/89 (див. «ДК» №11/2011) ДПАУ звернула увагу на те, що Податковим кодексом не передбачено можливості зупинення проведення перевірок платників податків, які не підпадають під визначення великого платника. Для великих платників податків за приписами п. 82.4 ПКУ передбачено можливість зупинення планових та позапланових виїзних перевірок на загальний строк, що не перевищує 30 р. д., а в окремих випадках — на строк, необхідний для завершення певних процедур. Такими окремими випадками є необхідність проведення експертизи, отримання інформації від іноземних державних органів щодо діяльності платника податків, завершення розгляду судом позовів з питань, пов'язаних із предметом перевірки, відновлення платником податків втрачених документів.
До речі, зупинення перевірки перериває перебіг строку її проведення лише у разі вручення платникові податків під підпис копії наказу про зупинення перевірки. Це має унеможливлювати самовільне продовження контрольних заходів у періоді їх зупинення. Причому копія наказу вручається не пізніше наступного робочого дня (розуміємо як «наступного робочого дня після прийняття рішення»).
Під час перевірки часто виникає потреба подати якісь уточнюючі розрахунки. Чи можливо це, якщо перевірку зупинено? На нашу думку — ні.
Відповідно до п. 50.2 ПКУ, платник податків під час документальних планових та позапланових виїзних перевірок не має права подавати уточнюючі розрахунки до поданих ним раніше податкових декларацій за будь-який звітний (податковий) період з відповідного податку і збору, який перевіряється контролюючим органом. Норми п. 82.4 ПКУ дозволяють переривати строк проведення перевірки, проте таким розривом сама собою перевірка не завершується. Крім того, практика свідчить, що податківці на період перевірки, навіть зупиненої, уточнення не приймають. З цього приводу нагадаємо: перш ніж подавати певні уточнення після перевірки, слід врахувати, що подання уточнюючого розрахунку з відповідного податку за період, який перевірявся, є підставою для проведення позапланової невиїзної перевірки (пп. 78.1.3 ПКУ).
Камеральні перевірки
З прийняттям ПКУ деякі питання проведення камеральних перевірок залишилися неврегульованими (як це було і за Законом №2181). Фактично, з огляду на приписи п. 75.1 ПКУ, такі перевірки проводяться податковими органами у порядку та строки, встановлені підзаконними нормативними документами ДПС України.
Відповідно до п. 86.2 ПКУ, за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами податкового органу, які проводили перевірку. Після реєстрації в органі ДПС цей акт протягом трьох робочих днів вручається або надсилається рекомендованим листом платникові податків для підписання.
До камеральних перевірок, на нашу думку, застосовується встановлене у п. 86.7 ПКУ право платника податків у разі незгоди з висновками перевірки чи фактами та даними подати заперечення протягом 5 робочих днів з дня отримання акта. Така позиція підтверджується примірною формою акта проведення камеральних перевірок з податку на прибуток підприємств, наданою листом ДПАУ від 27.04.2011 р. №11920/7/15-0217 (див. «ДК» №22/2011).
Наказ на проведення перевірки
Згідно з ПКУ, всі перевірки (крім камеральних) проводяться на підставі рішення керівника податкового органу. За приписами пунктів 77.4, 78.4, 79.1, 79.2, 80.2 ПКУ під такими рішеннями розуміють саме наказ керівника. До речі, це має бути саме керівник, а не його заступник — причому часто у подібних наказах можна побачити фразу: «Контроль за виконанням цього наказу покласти на заступника начальника інспекції». I, як правило, податкові повідомлення-рішення (ППР) підписуються вже таким заступником.
Наказ на перевірку може бути оскаржено. Так, ВАСУ в листі від 24.12.2010 р. №1844/11/13-10 зазначав, що позовні вимоги про визнання протиправним наказу керівника податкового органу про призначення позапланової виїзної перевірки платника податків підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства. ВАСУ також звертає увагу на те, що видання керівником податкового органу наказу про призначення перевірки зазвичай не створює небезпеки інтересам відповідного платника податків, бо сам собою факт проведення перевірки не може безпосередньо заподіяти майнову чи іншу шкоду особі, не призводить до настання невідворотних негативних наслідків. Проведення перевірки є лише процедурою встановлення обставин, які необхідні для контролю за правильністю нарахування і сплати податків та інших обов'язкових платежів.
Отже, наказ на проведення перевірки все-таки визнано ВАСУ актом індивідуальної дії, який може бути оскаржений в суді. А практика розгляду подібних спорів окружними адміністративними судами свідчить, що при оскарженні наказу більше шансів отримати позитивне рішення у разі, якщо разом із ним оскаржуються й дії податкового органу в частині наявності та законності підстав для призначення перевірки (винесення наказу), особливо коли виданню наказу має обов'язково передувати відповідний запит.
Згідно з п. 77.4 ПКУ, разом із повідомленням про проведення планової документальної перевірки платнику податків не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня такої перевірки вручається (або надсилається рекомендованим листом із повідомленням про вручення) копія наказу про проведення цієї перевірки.
При проведенні позапланових та фактичних перевірок, як видно з таблиці, відповідно до п. 78.4 та п. 80.2 ПКУ, копія наказу вручається платнику податків або його уповноваженому представникові під підпис до початку перевірки.
Реквізити наказу про проведення перевірки, згідно з ПКУ, обов'язково зазначаються у направленні на перевірку.
Складання плану-графіка для планових перевірок
Документальні планові перевірки проводяться відповідно до плану-графіка перевірок. У п. 77.2 ПКУ міститься загальне правило щодо відбору платників податків для включення їх до плану-графіка. Так, до цього плану включають платників, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на органи ДПС.
Згідно з п. 77.2 ПКУ, періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. А порядок формування та затвердження плану-графіка встановлюється центральним органом ДПС.
Важливо, що у Кодексі міститься прямий виняток, згідно з яким певна категорія платників податків включається до плану-графіка не частіше ніж раз на три календарні роки (це юрособи, що відповідають критеріям, визначеним п. 154.6 ПКУ, та у яких сума сплаченого до бюджету ПДВ становить не менше 5% від задекларованого доходу за звітний податковий період, а також самозайняті особи, у яких сума сплачених податків становить не менше 5% від задекларованого доходу за звітний податковий період, якщо ці особи не допустили вчинення визначених у ПКУ правопорушень).
Документальна планова виїзна перевірка
Iз п. 77.3 ПКУ випливає, що документальна планова перевірка за загальним правилом має бути лише комплексною — тобто проведення її за окремими видами зобов'язань перед бюджетом забороняється. Водночас із цього правила є винятки: планові перевірки з питань правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати ПДФО та зобов'язань за бюджетними позиками і кредитами, що гарантовані бюджетними коштами, можуть проводитися окремо.
Як і було зазначено вище, про проведення планової перевірки платникові податків вручається або надсилається повідомлення (не пізніше ніж за 10 календарних днів) з копією наказу керівника органу ДПС про її проведення.
Документальна позапланова виїзна перевірка
Позапланові документальні перевірки проводяться виключно за наявності передбачених у ПКУ обставин. Їх перелік наведено у п. 78.1 ПКУ.
Відповідно до п. 78.2 ПКУ, обмеження у підставах проведення перевірок платників податків, визначені ПКУ, не поширюються на перевірки, що проводяться на звернення такого платника податків, або перевірки, що проводяться у межах порушеної кримінальної справи.
Фактичні перевірки
Відповідно до пп. 75.1.3 ПКУ, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Як видно з предмета перевірки, зазначеного у таблиці, питання дотримання податкового або валютного законодавства не може бути предметом фактичної перевірки.
Підстави для фактичної перевірки визначено у п. 80.2 ПКУ. Серед них, зокрема, є одержання письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку здійснення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування, а також подання суб'єктом господарювання звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій із нульовими показниками або взагалі їх неподання.
Згідно з п. 80.7 ПКУ, «фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами органу державної податкової служби у присутності посадових осіб суб'єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції». Це означає, що перевірки касовиків можуть законно проводитися без відома керівників суб'єктів господарювання, а лише у присутності касирів, що працюють з РРО.
Зверніть увагу: ПКУ не передбачає надання будь-яких відомостей про те, за інформацією кого саме і на підставі яких фактів проводиться фактична перевірка. По суті, така позиція розв'язує руки перевіряльникам: платник податків жодним чином не може перевірити наявність підстав для проведення на підприємстві фактичної перевірки!
Логічно припустити, що у направленні інформація щодо підстав проведення перевірки може й не фігурувати, але у самому наказі (рішенні) керівника ДПС вона мала би бути. Тут доцільно звернути увагу на норму ст. 91 Iнструкції №12421: «Текст наказу (розпорядження) з питань основної діяльності установи та з адміністративно-господарських питань складається з двох частин — констатуючої (преамбули) і розпорядчої. У констатуючій частині зазначаються підстава, обґрунтування або мета видання наказу. Зазначена частина може починатися зі слів «На виконання», «З метою» тощо. Якщо документ видається на підставі іншого розпорядчого документа, у констатуючій частині зазначаються назва виду цього документа, його автор, дата, номер та заголовок. Крапка наприкінці констатуючої частини не ставиться».
1 Типова інструкція з діловодства у центральних органах виконавчої влади, Раді міністрів Автономної Республіки Крим, місцевих органах виконавчої влади, затверджена постановою КМУ від 30.11.2011 р. №1242. На ДПСУ цей нормативний документ також поширюється.
Тобто у констатуючій частині наказу керівника ДПС має бути чітко викладено підставу проведення фактичної перевірки.
У листі ДПАУ від 01.06.2011 р. №5283/К/23-7014/624 (див. «ДК» №06/2012) йдеться про те, що у разі сумнівів щодо правомірності проведення фактичної перевірки суб'єкт господарювання може звернутися до органу ДПС вищого рівня чи до суду для захисту своїх інтересів.
Контрольні закупки та хронометражі
Кодексом у п. 80.4 передбачено, що перед початком фактичної перевірки з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій посадові особи органів ДПС можуть провести контрольну розрахункову операцію.
Згідно з п. 80.8 ПКУ, під час проведення фактичної перевірки посадовими особами, які здійснюють таку перевірку, може також проводитися хронометраж господарських операцій, за результатами якого складається довідка.
Хронометраж
Хронометраж — процес спостереження за веденням господарської діяльності платника податків, який здійснюється під час проведення фактичних перевірок та застосовується органами ДПС з метою встановлення реальних показників щодо діяльності платника податків, яка здійснюється на відповідному місці її провадження.
Підпункт 14.1.264 ПКУ
Перевірки та податкова міліція
Відповідно до п. 78.3 ПКУ (як і раніше), «працівникам податкової міліції забороняється брати участь у проведенні планових та позапланових виїзних перевірок платників податків, що проводяться органами ДПС, якщо такі перевірки не пов'язані з веденням оперативно-розшукових справ або розслідуванням кримінальних справ, порушених стосовно таких платників податків (посадових осіб платників податків), що знаходяться в їх провадженні».
Проте у зв'язку зі зміною видів та підстав для перевірок при аналізі норми, що міститься у п. 78.3 ПКУ, може створитися враження, що податкова міліція має право брати участь у фактичних перевірках. Але це не так. Згідно з п. 61.3 ПКУ, органи внутрішніх справ, податкової міліції, СБУ, прокуратури та їхні службові (посадові) особи не можуть брати безпосередню участь у перевірках, що здійснюються контролюючими органами, та проводити перевірки суб'єктів підприємницької діяльності з питань оподаткування. Ця норма на користь платників податків, проте вона не дуже узгоджується з підкресленою вище частиною норми, яка міститься у п. 78.3 ПКУ. А згідно з іншим реченням п. 78.3, перевірки платників податків податковою міліцією проводяться у межах повноважень, визначених законом, та у порядку, передбаченому Законом «Про оперативно-розшукову діяльність», КПКУ та іншими законами України.
Аналізуючи у комплексі наведені норми, можемо зробити висновок: перевірки платників податків, які проводяться податковою міліцією та іншими вищезазначеними правоохоронними органами, не можуть стосуватися питань оподаткування.
Якщо орган дізнання, слідчий чи прокурор повинні з'ясувати окремі обставини чи факти, відповідною постановою може бути прийнято рішення про необхідність проведення перевірки відповідним органом, зокрема органом ДПС — проведення виїзної позапланової перевірки (пп. 78.1.11 ПКУ). Щоправда, при цьому ознайомитися зі змістом такої постанови, як правило, платник податків не має змоги.
Виникає питання, чи мають підрозділи ДСБЕЗ проводити контрольні заходи на підприємстві? Слід пам'ятати, що норми п. 5 Положення №5101 передбачають право вищезазначених підрозділів: проводити контрольні закупки, перевіряти на підприємствах, в установах і організаціях грошові та бухгалтерські документи, звіти, кошториси, інші документи, що підтверджують надходження та витрачання коштів і матеріальних цінностей, проводити перевірку фактичної наявності цінностей (грошових сум, цінних паперів, сировини, матеріалів, готової продукції, устаткування) тощо.
1 Положення про Державну службу боротьби з економічною злочинністю, затверджене Постановою КМУ від 05.07.93 р. №510.
Юлія КЛОВСЬКА, «Дебет-Кредит», Олексій КРАВЧУК, к. ю. н., аудитор