Адмініструванню податків присвячено другий розділ ПКУ. У спецвипуску ми розглянули найважливіші питання, пов'язані з цією темою. А зараз коротко спинимося ще на деяких практичних моментах адміністрування податків, які залишилися поза увагою у поточних публікаціях.
1. Контролюючі органи та органи стягнення
ПКУ наводить чіткий перелік органів, що можуть здійснювати перевірки платників, а також тих, які можуть стягувати податковий борг. Отже, відповідно до п. 41.1 ПКУ, контролюючими органами є:
1) органи ДПС — щодо податків, які справляються до бюджетів та державних цільових фондів, а також стосовно законодавства, контроль за дотриманням якого покладається на органи ДПС (пп. 41.1.1 ПКУ);
2) митні органи — щодо мита, акцизного податку, податку на додану вартість, інших податків, які відповідно до податкового законодавства справляються у разі ввезення (пересилання) товарів і предметів на митну територію України або територію спеціальної митної зони або вивезення (пересилання) товарів і предметів з митної території України або території спеціальної митної зони (пп. 41.1.2 ПКУ).
Iнші державні органи не мають права проводити перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків, у т. ч. на запит правоохоронних органів.
Зверніть увагу: згідно з п. 41.5 ПКУ органами стягнення є виключно органи державної податкової служби, які уповноважені здійснювати заходи щодо забезпечення погашення податкового боргу в межах їхніх повноважень, а також державні виконавці у межах своїх повноважень. Стягнення податкового боргу за виконавчими написами нотаріусів не дозволяється.
2. Як оскаржити рішення органу ДПС
Положення про порядок подання та розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби затверджено наказом ДПАУ від 23.12.2010 р. №1001 (далі — Положення №1001). Пам'ятайте: платник податків має право оскаржити податкове рішення:
1) в адміністративному порядку — шляхом подання скарги до податкового органу вищого рівня;
2) у судовому порядку.
При цьому не підлягає оскарженню в адміністративному порядку:
1) податкове зобов'язання, самостійно визначене платником податків;
2) рішення контролюючого органу, оскаржене до суду;
3) дії та бездіяльність працівників органів ДПС (вони можуть бути оскаржені лише у суді).
В адміністративному порядку платник податків має право оскаржити:
1) податкові вимоги, податкові повідомлення-рішення про визначення сум ПЗ;
2) будь-які інші рішення органів ДПС щодо податків і зборів, які справляються до бюджетів та державних цільових фондів (крім платежів, що їх контролюють митні органи), зокрема рішення про:
— відмову у наданні розстрочення (відстрочення) податкового зобов'язання (боргу);
— опис майна у податковій заставі;
— застосування адмінарешту майна платника, а також про накладення адмінарешту;
— реалізацію майна у податковій заставі;
— відмову в праві на автоматичне бюджетне відшкодування ПДВ.
Платникові податків, що вирішив розпочати процедуру адміністративного оскарження рішення органу ДПС, слід звернутися до податкового органу вищого рівня з відповідною скаргою. При цьому скаргу на рішення:
— ДПI потрібно подавати до ДПС в АР Крим, областях, містах Києві та Севастополі;
— ДПС в АР Крим, областях, містах Києві та Севастополі — до ДПСУ;
— спеціалізованих органів ДПС, якщо вони підпорядковані центральному органу ДПС, — до центрального органу ДПС, в інших випадках скарги на рішення спеціалізованих органів ДПС подаються до органів ДПС в АР Крим, областях, містах Києві та Севастополі.
Відмова у прийнятті скарги платника податків забороняється!
Скарга подається протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення, що оскаржується.
Рішення контролюючого органу, яким визначено грошове зобов'язання через причини, не пов'язані з порушенням податкового законодавства, оскаржується протягом 30 календарних днів, наступних за днем надходження податкового рішення ДПС.
Скарга подається у письмовій формі.
У скарзі платника податків зазначаються:
1) найменування, місцезнаходження, а також адреса, на яку слід надіслати рішення;
2) найменування органу ДПС, яким видано податкове повідомлення-рішення про визначення суми грошового зобов'язання платника податків або будь-яке інше рішення органу ДПС, що оскаржується, дата і номер, назва податку, збору або штрафної (фінансової) санкції та сума;
3) суть порушеного питання, прохання чи вимоги й обґрунтування незгоди платника податків зі сумою грошового зобов'язання, визначеною органом ДПС у податковому повідомленні-рішенні, або незгоди з іншим рішенням органу ДПС;
4) інформація про повідомлення чи неповідомлення відповідного органу ДПС про подання скарги органу ДПС вищого рівня;
5) підпис керівника або особи, яка виконує обов'язки керівника юрособи — платника податку. Якщо скаргу в інтересах юрособи — платника податку подає її представник, то до скарги долучається копія довіреності, оформленої відповідно до вимог законодавства. Підпис представника юрособи — платника податку на скарзі повинен бути скріплений печаткою юрособи — платника податку;
6) перелік документів і розрахунків, що додаються до скарги; у разі надсилання скарги поштою додається опис укладеного та повідомлення про вручення.
Орган ДПС, який розглядає скаргу платника податків, зобов'язаний прийняти вмотивоване рішення та надіслати його протягом 20 календарних днів, наступних за днем отримання скарги, на адресу платника податків поштою з повідомленням про вручення або надати йому під підпис. При цьому строк розгляду скарги платника податків може бути продовжено, але не більш ніж на 60 календарних днів.
Увага: у разі продовження строку розгляду скарги платника податків понад 20 календарних днів пеня не нараховується протягом таких додаткових строків незалежно від результатів адміністративного оскарження.
Якщо орган ДПС приймає рішення про повне або часткове незадоволення скарги платника податків, останній має право звернутися зі скаргою до контролюючого органу вищого рівня.
Платник податків має право подати скаргу на рішення відповідного органу ДПС протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання рішення про результати розгляду первинної скарги.
Одночасно з поданням скарги органу ДПС вищого рівня платник податків зобов'язаний письмово повідомити орган ДПС, яким визначено суму грошового зобов'язання або прийнято інше рішення, про оскарження його повідомлення-рішення або будь-якого іншого рішення.
За результатами розгляду скарги платника податків орган ДПС приймає одне з таких рішень:
1) залишає податкове повідомлення-рішення про визначення суми грошового зобов'язання платника податків або будь-яке інше рішення органу ДПС, яке оскаржується, без змін, а скаргу — без задоволення;
2) скасовує у певній частині податкове повідомлення-рішення про визначення суми грошового зобов'язання платника податків або будь-яке інше рішення органу ДПС, яке оскаржується, і не задовольняє скаргу платника податків у певній частині;
3) скасовує податкове повідомлення-рішення про визначення суми грошового зобов'язання платника податків або будь-яке інше рішення органу ДПС, яке оскаржується, і задовольняє скаргу платника податків повністю;
4) збільшує суму грошового зобов'язання або податкового боргу. У цьому разі платник податків отримує окреме податкове рішення на збільшену суму. У разі зменшення суми зобов'язання платник отримує нове податкове рішення, а попереднє вважатиметься відкликаним (пункти 5.3, 5.5 Порядку направлення податкових повідомлень-рішень від 22.12.2010 р. №985);
5) залишає скаргу без розгляду, якщо вона анонімна, та повертає автору у випадку повторного подання з того самого питання, яке вже було розглянуто тим самим органом (ст. 8 Закону України від 02.10.96 р. №393/96-ВР «Про звернення громадян»).
Якщо вмотивоване рішення за скаргою платника податків не надсилається платникові податків протягом 20-денного строку або протягом строку, продовженого за рішенням керівника органу ДПС (заступника керівника), така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків з дня, наступного за останнім днем зазначених строків. Скарга вважається також повністю задоволеною на користь платника податків, якщо рішення керівника органу ДПС (заступника керівника) про продовження строків її розгляду не було надіслано платникові податків до закінчення 20-денного строку.
Процедура адміністративного оскарження закінчується:
1) днем, наступним за останнім днем строку, передбаченого для подання скарги на податкове повідомлення-рішення або будь-яке інше рішення відповідного контролюючого органу, у разі якщо таку скаргу не було подано у зазначений строк;
2) днем отримання платником податків рішення відповідного контролюючого органу про повне задоволення скарги;
3) днем отримання платником податків рішення ДПСУ або спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади, рішення якого є остаточним і не підлягає подальшому адміністративному оскарженню;
4) днем звернення платника податків до контролюючого органу із заявою про розстрочення, відстрочення податкових зобов'язань, що оскаржувалися.
День закінчення процедури адміністративного оскарження вважається днем узгодження грошового зобов'язання платника податків. А отже, розпочинається перебіг 10-денного строку для сплати узгодженої суми зобов'язання (п. 57.3 ПКУ).
Проте якщо платник податків звернувся до суду з оскарженням результатів адміністративного розгляду, сума грошового зобов'язання вважатиметься неузгодженою до прийняття рішення суду та набрання ним законної сили1.
1 ПКУ дозволяє оскаржувати податкові повідомлення-рішення протягом 1095 днів (строку позовної давності). Але платникові варто подати позов до суду протягом 10 днів з дня отримання податкового повідомлення-рішення або відповіді вищестоящого податкового органу в порядку адміністративного оскарження.
Платникові податків при оскарженні рішень органів ДПС в адміністративному порядку варто знати, що:
1) обов'язок доведення того, що будь-яке нарахування, здійснене органом ДПС у випадках, визначених ПКУ, чи будь-яке інше рішення контролюючого органу є правомірним, покладається на контролюючий орган.
2) у разі якщо норма ПКУ чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі ПКУ, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, унаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків — презумпція правомірності рішень платника податків (конфлікт інтересів).
Зверніть увагу! При складанні скарг платникові податків слід бути обережним з огляду на можливі наслідки: подання платником органу ДПС заперечення до акта перевірки або скарги на прийняте податкове рішення, у яких він вимагає повного чи часткового перегляду результатів перевірки або скасування прийнятого податкового рішення, може стати підставою для позапланової виїзної перевірки. Зокрема, якщо платник у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об'єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки. В такому разі перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження (пп. 78.1.5 ПКУ).
3. Строки сплати податків не переносяться
ПКУ встановлює: якщо останній день строку подання податкової декларації припадає на вихідний або святковий день, то останнім днем строку подання вважається операційний (банківський) день, наступний за вихідним або святковим днем (п. 49.20 ПКУ) (докладніше про подання податкових декларацій читайте у «ДК» №17-18/2012).
Щодо строків сплати податкових зобов'язань, то, на жаль, аналогічної норми не передбачено.
У ПКУ міститься тільки загальне правило про сплату податкового зобов'язання (п. 57.1 ПКУ), а саме: «платник податків зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10-ти календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом».
При цьому ПКУ не передбачено можливості перенесення строків розрахунків з бюджетом за податками та зборами у зв'язку зі збігом останнього строку сплати з вихідним або святковим днем.
За порушення строку сплати узгодженого грошового зобов'язання — навіть на один день — до платника податку відповідно до п. 126.1 ПКУ застосовується штраф у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу (докладніше про застосування штрафних санкцій див. у «ДК» №17-18/2012).
4. Строки зберігання документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів
У процесі діяльності підприємства створюється безліч документів, які повинні належним чином обліковуватися та зберігатися. Відповідно до п. 44.1 ПКУ «платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством».
Платники податків зобов'язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 ПКУ, а також документів, пов'язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання — з передбаченого ПКУ граничного терміну подання такої звітності (абз. 1 пп. 44.3 ст. 44 ПКУ).
У разі ліквідації платника податків документи, визначені у пункті 44.1 ПКУ, за період діяльності платника податків не менш як 1095 днів, що передували даті ліквідації платника податків, в установленому законодавством порядку передаються до архіву (абз. 2 пп. 44.3 ст. 44 ПКУ).
5. Звіряння за податками та зборами
Проведення звірянь за розрахунками за податками можуть бути ініційовані як платником податків, так і контролюючим органом.
Звіряння на вимогу платника податків
Відповідно до п. 9.3 Iнструкції №2761 на вимогу платника податків працівник підрозділу адміністрування облікових показників та звітності на підставі даних карток особових рахунків здійснює звіряння стану розрахунків платника податків з бюджетами за податками, зборами (обов'язковими платежами) за відповідний звітний період.
1 Iнструкція про порядок ведення органами державної податкової служби оперативного обліку платежів до бюджету, контроль за справлянням яких здійснюється органами державної податкової служби України, затверджена наказом ДПАУ від 18.07.2005 р. №276.
Підсумки проведеного органами ДПС звіряння стану розрахунків платника з бюджетами за податками, зборами (обов'язковими платежами) відображають у книзі обліку звіряння стану розрахунків платників з бюджетами.
Згідно з п. 9.4 Iнструкції №276, на письмову вимогу платника податків звіряння стану розрахунків платника з бюджетом за податками, зборами (обов'язковими платежами) за звітний період оформлюється актом за формою, затвердженою як додаток 3 до Iнструкції №276. Зазначений акт підписується інспектором органу ДПС та бухгалтером підприємства (фізичною особою — підприємцем). Акт з розбіжностями між даними картки особового рахунка та даними платника податку, збору (обов'язкового платежу) є підставою для здійснення детальної перевірки таких розбіжностей.
Але за ПКУ проведення звірянь на вимогу платників податків не є обов'язковим, адже податкові органи мають відповідні інструменти для подібних звірянь даних платників податків, зокрема запити (пп. 78.1.4) або зустрічні звіряння.
Звіряння на вимогу органу ДПС
Стаття 16 Закону про інформацію1 під податковою інформацією розуміє сукупність відомостей і даних, що створені або отримані суб'єктами інформаційних відносин у процесі поточної діяльності та необхідні для реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій.
ПКУ визначив джерела отримання такої інформації, одним із яких є проведення зустрічних звірянь даних суб'єктів господарювання щодо платника податків. Зазначені звіряння не є перевірками і проводяться у порядку, визначеному КМУ (згідно з п. 73.5 ПКУ).
Зустрічне звіряння полягає у порівнянні даних первинних бухгалтерських та інших документів суб'єкта господарювання, що здійснюється органами ДПС, з метою документального підтвердження господарських відносин з платником податків та зборів, а також підтвердження відносин, виду, обсягу та якості операцій і розрахунків, що здійснювалися між ними (відповідно до п. 1 Порядку №12322).
1 Закон України від 02.10.92 р. №2657-ХII «Про інформацію».
2 Порядок проведення органами державної податкової служби зустрічних звірок, затверджений постановою КМУ від 27.12.2010 р. №1232, чинний з 06.01.2011 р.
Звертаємо увагу, що податкова інформація, отримана за результатами зустрічного звіряння, є підставою для висновків під час проведення перевірок платників податків (пп. 83.1.2 ПКУ), а довідка про результати зустрічного звіряння є інформативним додатком до акта перевірки.
Залишається відкритим запитання: що робити, якщо платник податків — контрагент не має інформації, що запитується, або не хоче її надавати?
Відповіді ПКУ не надає, але у кожному разі платник податків під час приймання рішення про надання податкової інформації та копій документів на її підтвердження повинен керуватися не лише ПКУ, а й іншими нормативно-правовими актами, у т. ч. й Законом про інформацію.
Максим ВОЙЦЕХОВСЬКИЙ, менеджер, керівник практики податкового і юридичного консультування КПМГ у Львові