Невідворотність відповідальності за порушення законодавства — один з основних принципів податкового законодавства. Розглянемо фінансову відповідальність, про яку йдеться у ПКУ.
Види відповідальності
Фінансова відповідальність за порушення податкового законодавства включає в себе такі два різновиди, як штраф і пеня. Звичайно, погасивши основну суму відповідного податкового платежу (у разі якщо вона підлягала сплаті, але сплачена не була), платник повинен сплатити штраф і пеню.
Крім цього, згідно з п. 112.1 ПКУ, притягнення до фінансової відповідальності платників податків за порушення законів з питань оподаткування, іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за загальним правилом не звільняє їхніх посадових осіб (за наявності відповідних підстав) від притягнення до інших видів відповідальності — адміністративної або кримінальної.
Види штрафів та порядок застосування
Штрафи за основні порушення податкового законодавства згідно з ПКУ наведено у таблиці 1.
Таблиця 1
Штрафи за основні порушення податкового законодавства згідно з ПКУ
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Неподання або несвоєчасне подання платником податків чи іншими особами, зобов'язаними нараховувати та сплачувати податки, збори, податкових декларацій (розрахунків) |
|
|
|
|
|
|
Незабезпечення платником податків зберігання первинних документів облікових та інших регістрів, бухгалтерської і статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених ст. 44 ПКУ строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їхніх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених ПКУ |
|
|
|
|
|
|
У разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суми податкового зобов'язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від'ємного значення суми ПДВ платника податків на підставах, визначених пп. 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 ПКУ |
|
|
|
|
|
|
Ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у т. ч. податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків |
|
75%** |
при вчиненні втретє та більше протягом 1095 днів (тобто з моменту вчинення) |
|
|
|
Несплата узгодженої суми грошового зобов'язання протягом строків, визначених ПКУ: — при затримці до 30 календарних днів включно — при затримці понад 30 календарних днів |
20% |
— |
— |
|
|
|
Несплата (неперерахування) фізособою — платником ЄП 1 та 2 груп авансових внесків єдиного податку в порядку та у строки, визначені ПКУ |
|
|
|
|
|
|
Несплата (неперерахування) суб'єктом господарювання сум збору за здійснення деяких видів підприємницької діяльності, зазначених у пп. 267.1.1 ПКУ, в порядку та у строки, визначені ним |
|
|
|
|
|
|
Неподання, подання з порушенням установлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку |
|
|
|
|
|
|
Неподання або порушення порядку подання платником податків — фізособою інформації для формування та ведення Державного реєстру фізичних осіб — платників податків, передбаченого ПКУ |
|
|
|
70.7 |
| * Від суми нарахованого ПЗ, завищеної суми БВ. ** Від суми податку, яку належить нарахувати і/або сплатити в бюджет. |
|||||
Податковими перевірками можуть охоплюватися різні податкові періоди. Якщо планові перевірки, як правило, охоплюють період не менше одного року, то позапланові перевірки (особливо невиїзні) можуть охоплювати і значно менший період (місяць, квартал). Оскільки у 2011 р. діяв мораторій щодо застосування штрафів і норми ПКУ врегульовували його неоднозначно, порядок застосування відповідальності за порушення податкового законодавства залежить від періоду, в якому або за який вчинено порушення (таблиця 2). Зазначимо також, що Законом від 07.07.2011 р. №3609-VI внесено зміни щодо застосування штрафних санкцій у 2011 р.
Таблиця 2
Порядок застосування штрафів за порушення податкового законодавства
|
|
|
| За порушення, вчинені всіма платниками до 1 січня 2011 р. | У загальному порядку, відповідно до норм ПКУ (якщо порушення виявлено до 06.08.2011 р.,* розмір відповідальності не повинен перевищувати розміру, встановленого Законом №2181) |
| За порушення, вчинені всіма платниками податків (крім платників податку на прибуток і тих, хто перейшов на загальну систему оподаткування) | Якщо порушення вчинені з 01.01.2011 р. по 30.06.2011 р., штрафи застосовуються у розмірі не більше 1 грн за кожне порушення |
| Якщо порушення вчинені після з 30.06.2011 р., штрафи застосовуються у загальному порядку відповідно до норм ПКУ | |
| До платників податку на прибуток та платників податків, які перейшли на загальну систему оподаткування | Якщо порушення вчинені за результатами діяльності у II — IV кв. 2011 р., фінансові санкції не застосовуються |
| Якщо порушення вчинені за результатами діяльності за періоди після 01.01.2012 р., штрафи застосовуються у загальному порядку відповідно до норм ПКУ | |
| * Дата набрання чинності Законом №3609. | |
Оформлення санкцій та їх оскарження
Згідно з п. 116.1 ПКУ, в разі застосування контролюючими органами до платника податків фінансових санкцій (штрафів) за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, такому платникові податків надсилаються (вручаються) податкові повідомлення-рішення. Порядок їх складання та надсилання (вручення) передбачено у ст. 58 ПКУ та в наказі ДПАУ від 22.12.2010 р. №985.
Податкові повідомлення-рішення можуть бути оскаржені в адміністративному (до податкового органу вищого рівня і далі — у порядку підлеглості) або судовому (до адміністративного суду) порядку.
Порядок оскарження рішень контролюючих органів урегульовано у ст. 56 ПКУ.
Відповідно до п. 57.4 ПКУ, пеня та штрафні санкції, нараховані на суму грошового зобов'язання (її частку), скасовану за результатами адміністративного чи судового оскарження, також підлягають скасуванню, а якщо такі пеня та санкції були сплачені, вони підлягають зарахуванню у рахунок погашення податкового боргу, грошових зобов'язань або поверненню у порядку, встановленому ст. 43 ПКУ.
Строки давності
Згідно з п. 114.1 ПКУ, граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов'язань, визначеним у ст. 102 ПКУ, тобто 1095 днів, наступних за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, а якщо така податкова декларація була подана пізніше, — за днем її фактичного подання.
Згідно з пп. 102.2.1 ПКУ, грошове зобов'язання може бути нараховане або провадження у справі про стягнення такого податку може бути розпочате без дотримання строку давності, зокрема у разі, якщо податкову декларацію за період, протягом якого виникло податкове зобов'язання, не було подано.
Повторність при штрафах
При визначенні розміру штрафів, якщо за якесь повторно вчинене порушення передбачено підвищений розмір відповідальності, ця повторність у кожному з порушень враховується по-різному (див. колонку 5 таблиці 1).
Звернімо увагу, наприклад, на особливості визначення повторності при донарахуванні ПЗ податковим органом за п. 123.1 ПКУ (рядок 3 таблиці 1). Закон №3609, уточнюючи цю норму, передбачив: така повторність враховується лише при донарахуванні зобов'язань із цього самого податку. Відповідно до позиції ВАСУ, повторність має визначатися також лише у разі, якщо правопорушення є однотипним (див. приклад 1).
Окрім цього, говорячи про повторність правопорушень, передбачених п. 123.1 ПКУ, ВАСУ в інформаційному листі від 24.11.2011 р. №2198/11/13-11 зазначає: не повинні братися до уваги повторні визначення ПЗ, що були здійснені хоча і після 1 січня 2011 року, але за протиправні діяння, які мали місце до 1 січня 2011 року, тобто до набрання чинності ПКУ, що є зворотною дією, а тому суперечить статті 58 Конституції (див. приклад 2).
Приклад 1 Якщо у квітні 2011 р. податковий орган донарахував (самостійне визначення податковим органом) податкове зобов'язання з ПДВ за січень 2011 р. із застосуванням штрафу 25% (штраф мав бути застосований у розмірі не більше 1 грн), а в березні 2012 р. донарахував плату на землю, то при донарахуванні плати за землю підвищений розмір штрафу 50% не застосовується, бо йдеться про інший податок.
Приклад 2 Якщо податкове зобов'язання з ПДВ донараховано у квітні 2011 року за період січень 2011 р. із застосуванням штрафу 25%, але не більше 1 грн, то при повторному донарахуванні у березні 2012 року, приміром, за порушення, вчинене у січні 2012 р., буде застосовуватися підвищений розмір штрафу 50%.
ВАСУ звертає увагу також на відмінності у застосуванні штрафів за порушення, вчинені до 01.01.2011 р., — залежно від дати виявлення. Якщо вони були виявлені з 01.01.2011 р. до 06.08.2011 р. (дата набрання чинності Законом №3609), — штрафи мали застосовуватися у розмірах, не більших ніж передбачалося Законом №2181.
Нарахування пені
Відповідно до пп. 14.1.162, 129.1.1 ПКУ, після закінчення встановлених ПКУ строків погашення узгодженого грошового зобов'язання (як самостійно визначеного платником, так і донарахованого податковим органом), на суму податкового боргу нараховується пеня — сума коштів у вигляді відсотків, нарахованих на суми грошових зобов'язань, не сплачених у встановлені законодавством строки. Порядок нарахування пені передбачено главою 12 ПКУ. Деякими іншими нормами ПКУ (наприклад, пп. 140.1.3, 159.1.2, п. 206.3) також передбачено нарахування пені.
Увага: ПКУ, встановлюючи у пп. 129.1.2 обов'язок з нарахування пені за донараховуваними сумами податкових зобов'язань, передбачає нарахування пені і при самостійному донарахуванні податкового зобов'язання, тобто при виправленні помилок. На це, зокрема, наголошувалося і в листах ДПАУ від 03.06.2011 р. №15666/7/16-1517-26, від 29.08.2011 р. №23178/7/15-3417-26 («ДК» №40/2011).
Якщо платник податків не сплатив нараховану органом ДПС суму ПЗ, оскарживши її, то за період оскарження (якщо рішення прийметься на користь ДПС) на відповідну суму нараховується пеня (пп. 129.1.2 ПКУ). Винятковим випадком, коли нарахування пені зупиняється, є продовження строків розгляду скарги понад 20 днів керівником податкового органу (пеня не нараховується на період продовження) (ст. 130 ПКУ). У разі скасування оскаржуваного рішення податкового органу пеня, а також суми штрафів скасовуються (якщо йдеться про часткове скасування — відповідні суми скасовуються частково).
Iнструкція про порядок нарахування та погашення пені за платежами, що контролюються органами ДПС, затверджена наказом ДПАУ від 17.12.2010 р. №953.
Згідно з п. 131.2 ПКУ, при погашенні суми податкового боргу (його частини) кошти, які сплачує такий платник податків, у першу чергу зараховуються в рахунок податкового зобов'язання. У разі повного погашення суми податкового боргу кошти, які сплачує такий платник податків, у наступну чергу зараховуються в рахунок погашення штрафів, в останню чергу — в рахунок пені.
Порядок визначення розмірів пені відповідно до ПКУ показано у таблиці 3.
Таблиця 3
Визначення розмірів пені відповідно до ПКУ
|
|
|
| При несплаті узгодженого податкового зобов'язання (як самостійно визначеного, так і нарахованого податковим органом) у визначені ПКУ строки — пп. 129.1.1 ПКУ | діючої на день виникнення податкового боргу або на день його (його частини) погашення, залежно від того, яка з величин таких ставок є більшою |
| У разі виявлення заниження ПЗ, нарахованого контролюючим органом або платником податків на суму такого заниження та за весь період заниження (у т. ч. за період адміністративного та/або судового оскарження) — пп. 129.1.2 ПКУ | діючої на день заниження |
| У разі порушення строків погашення податкового зобов'язання, визначеного податковим агентом при виплаті (нарахуванні) доходів на користь платників податків — фізосіб, та/або контролюючим органом під час перевірки такого податкового агента, — пп. 129.1.3 ПКУ (через некоректність законодавчого формулювання механізм застосування норми є незрозумілим) | діючої на день виплати (нарахування) доходів на користь платників податків — фізосіб |
Відображення штрафів і пені в обліку
На підставі документа (рішення) про нарахування фінансових санкцій підприємство має відобразити зобов'язання та визнати витрати.
Відповідно до Iнструкції №291, облік визнаних економічних санкцій за невиконання підприємством законодавства ведеться на субрахунку 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки» рахунка синтетичного обліку 94 «Iнші витрати операційної діяльності».
Нарахування штрафу, пені на підставі відповідного рішення відображається проведенням Д-т 948 К-т 641 (за відповідними видами податків). А їх сплата з поточного рахунка — відповідно проведенням Д-т 641 К-т 311. Якщо штраф, пеня не сплачуються, а автоматично погашаються у рахунок переплати з цього самого податку, проведення на суму сплати не здійснюється.
Суми визнаних санкцій, відповідно до п. 24 П(С)БО 3, зазначають у звіті про фінансові результати у статті «Iнші операційні витрати» (рядок 090).
Визнані штрафи (пені, неустойки) не визнаються витратами у податковому обліку платника податку на прибуток підприємств (пп. 139.1.11 ПКУ).
Олексій КРАВЧУК, к. ю. н., аудитор