Податкова застава — один із способів забезпечення погашення платником податків зобов?язання щодо їх сплати. Цей інструмент, свого часу запроваджений законом №2181, знайшов своє відображення і в тексті ПКУ. Заставлене майно вважається обтяженим, із відповідними наслідками та обмеженнями, встановленими законом. З'ясуймо особливості регулювання податкової застави за ПКУ.
Підстави податкової застави та порядок її застосування
Згідно з п. 88.1 ПКУ, з метою забезпечення виконання платником податків своїх зобов'язань, визначених цим Кодексом, майно платника, який має податковий борг, передається у податкову заставу. Отже, ключовою підставою для виникнення податкової застави є наявність податкового боргу.
Застосування податкової застави органами ДПС регулює Порядок №1273.
Податковий борг і податкова застава у ПКУ
Податковий борг — сума узгодженого грошового зобов'язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений ПКУ строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов'язання.
Підпункт 14.1.175 ПКУ
Податкова застава — спосіб забезпечення сплати платником податків грошового зобов'язання та пені, не сплачених таким платником у строк, визначений ПКУ. Податкова застава виникає на підставах, установлених ПКУ. У разі невиконання платником податків грошового зобов'язання, забезпеченого податковою заставою, орган стягнення у порядку, визначеному ПКУ, звертає стягнення на майно такого платника, що є предметом податкової застави.
Підпункт 14.1.155 ПКУ
Джерела погашення податкового боргу
Відповідно до ст. 87 ПКУ, джерелами самостійної сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти, у т. ч. отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна, випуску цінних паперів, зокрема корпоративних прав, отримані як позика (кредит) та з інших джерел, а також суми надміру сплачених платежів до відповідних бюджетів. Сплатити грошові зобов'язання або погасити податковий борг платника податків з відповідного платежу можна також за рахунок надміру сплачених сум такого платежу (без заяви платника) або за рахунок помилково та/або надміру сплачених сум з інших платежів (на підставі заяви платника) до відповідних бюджетів.
Звернімо увагу: до податкового боргу включаються і штрафні санкції, а отже, активи платника, який не сплатив у визначений законом строк штраф за порушення податкового законодавства, нарахований йому за рішенням податкового органу, теж перебуватимуть у податковій заставі (приклад 1).
Джерелами погашення податкового боргу платника податків, згідно з названою статтею, є будь-яке майно такого платника податків з урахуванням обмежень, визначених ПКУ, а також іншими законодавчими актами.
Приклад 1 Платникові податків нараховано штраф за повторне після застосування відповідних санкцій несвоєчасне подання декларації з ПДВ у сумі 1020 грн. Податкове повідомлення-рішення отримано 18.04.2012 р. Штраф у встановлений строк (не пізніше 28 квітня) не сплачено. З 29 квітня активи підприємства на відповідну суму перебувають у податковій заставі.
Виникнення податкової застави
Право податкової застави виникає в силу закону. Так, відповідно до ст. 89 ПКУ, право податкової застави виникає у разі несплати у встановлені строки суми грошового зобов'язання:
1) самостійно визначеної платником податків у податковій декларації — з дня, наступного за останнім днем установленого строку;
2) самостійно визначеної контролюючим органом — з дня виникнення податкового боргу.
Згідно з пунктами 1.8 та 1.11 Порядку №1273, день виникнення права податкової застави визначається на підставі даних автоматизованої інформаційної системи, що ведеться органами ДПС відповідно до законодавства. Повідомлення про виникнення права податкової застави міститься у податковій вимозі, яка надсилається платникові податків згідно з вимогами ст. 59 ПКУ.
Оформлення застави
Як і в раніше чинному Законі №2181, у ПКУ залишилися дві, на перший погляд, взаємовиключні норми щодо оформлення податкової застави.
Так, згідно з п. 88.2 ПКУ, право податкової застави виникає згідно з ПКУ та не потребує письмового оформлення.
Водночас відповідно до п. 89.3 ПКУ майно, на яке поширюється право податкової застави, оформлюється актом опису, до якого включається ліквідне майно, яке можливо використати як джерело погашення податкового боргу. Пункт 89.8 ПКУ передбачає обов'язок податкового органу безоплатно зареєструвати податкову заставу у відповідному державному реєстрі. Окрім цього, згідно зі ст. 15 Закону про заставу, обов'язки державних податкових органів з реєстрації поширюються на виникнення та зміну прав податкової застави з урахуванням вимог податкового законодавства.
Зазначена колізія означає: навіть якщо податковий орган не здійснить заходів з опису, оформлення чи реєстрації податкової застави, таке майно все одно вважатиметься заставленим із застосуванням відповідних правових наслідків (див. у зв'язку з цим приклад 3).
Опис майна
Згідно з п. 89.3 ПКУ, акт опису майна, на яке поширюється право податкової застави, складає податковий керуючий у порядку та за формою, затвердженими ДПАУ. Пунктом 2.1 Порядку №1273 передбачено, що опис майна у податкову заставу здійснюється на підставі рішення керівника податкового органу про опис майна у податкову заставу. Це рішення надається платникові податків, що має податковий борг. Форми рішення й опису встановлено названим Порядком.
Згідно з п. 2.5 Порядку №1273, до акта опису насамперед включають ліквідне майно, яке можливо використати як джерело погашення податкового боргу.
Недопуск керуючого до опису
Якщо платник податків не допускає податкового керуючого до опису свого майна у податкову заставу та/або не подає документів, необхідних для опису, то згідно з п. 89.4 ПКУ податковий керуючий складає акт відмови платника податків від опису майна у податкову заставу. У такому разі податковий орган має право звернутися до суду щодо зупинення видаткових операцій на рахунках платника податків, заборони відчуження таким платником податків майна та зобов'язання такого платника допустити податкового керуючого до опису майна у податкову заставу (пп. 20.1.16 ПКУ).
На яке майно поширюється застава
Відповідно до п. 89.2 ПКУ, право податкової застави поширюється на будь-яке майно платника податків, яке перебуває у його власності (господарському віданні чи оперативному управлінні) у день виникнення такого права і балансова вартість якого відповідає сумі податкового боргу платника податків.
Якщо ж на момент складення акта опису майна немає чи його балансова вартість менша від суми податкового боргу, то згідно з п. 89.5 ПКУ право податкової застави поширюється на інше майно, на яке платник податків набуде права власності у майбутньому до погашення податкового боргу в повному обсязі. Тоді платник податків зобов'язаний не пізніше робочого дня, наступного за днем набуття права власності на будь-яке майно, повідомити податковий орган про наявність такого майна (надалі воно включається до опису).
Оскільки на це нове майно поширюється право податкової застави, платник податку не має права відчужувати його до відповідного рішення податкового органу (п. 89.5 ПКУ).
Згідно з п. 89.6 ПКУ та п. 2.10 Порядку №1273, якщо майно платника податків є неподільним (тобто, наприклад, йдеться про належну платникові будівлю, транспортний засіб тощо) і його балансова вартість більша від суми податкового боргу, таке майно підлягає опису у податкову заставу в повному обсязі.
Платник податків зберігає право користування майном, що перебуває у податковій заставі, якщо інше не передбачено законом (див. приклад 2).
Приклад 2 Підприємство володіє вантажним автомобілем-тягачем з напівпричепом Volvo. Внаслідок виникнення податкового боргу з ПДВ у сумі 170200 грн податковий керуючий склав акт опису майна, що перебуває у податковій заставі, до якого включив зазначений автомобіль. Унаслідок цього автомобіль не вилучається у підприємства. Підприємство продовжує використовувати його у господарській діяльності.
Припинення застави
Підстави для припинення податкової застави визначено у ст. 93 ПКУ. Майно платника податків звільняється з податкової застави (за наявності відповідного документа) з дня:
1) отримання податковим органом підтвердження повного погашення суми податкового боргу в установленому законодавством порядку (увага: закон говорить не про сплату боргу, а саме про отримання документа. Що це має бути за документ, — наразі не визначено);
2) визнання податкового боргу безнадійним;
3) прийняття відповідного рішення судом у межах процедур, визначених законодавством з питань банкрутства;
4) отримання платником податків рішення відповідного органу про скасування раніше прийнятих рішень щодо нарахування суми грошового зобов'язання або його частини (пені та штрафних санкцій) унаслідок проведення процедури адміністративного чи судового оскарження.
Відповідно до п. 5.1 Порядку №1273, про звільнення майна платника податків з-під податкової застави йому надсилається повідомлення встановленої форми.
Узгодження операцій з майном
Відповідно до Закону про заставу, заставодавець зберігає право розпорядження заставленим майном, якщо інше не передбачено законом чи договором. При цьому він може відчужувати заставлене майно лише за згодою заставодержателя.
Та й згідно зі ст. 92 ПКУ платник податків може відчужувати майно, що перебуває у податковій заставі, лише за згодою податкового органу, а також у разі якщо орган ДПС упродовж десяти днів (не уточнюється: календарних чи робочих) з моменту отримання від платника податків відповідного звернення не дав йому відповіді щодо надання (ненадання) згоди.
Iз цього правила є виняток: якщо у податковій заставі перебувають лише готова продукція, товари і товарні запаси, платник податків може відчужувати таке майно без згоди податкового органу за кошти за цінами, що не є меншими від звичайних, та за умови що кошти від такого відчуження будуть спрямовані у повному обсязі на виплату зарплати, сплату ЄСВ та/або погашення податкового боргу. Щоправда, окремих санкцій за спрямування коштів на інші цілі законодавство не передбачає.
Згідно з п. 92.2 ПКУ, в разі відчуження або оренди (лізингу) майна, яке перебуває у податковій заставі, платник податків за згодою органу ДПС зобов'язаний замінити його іншим майном такої самої або більшої вартості. Зменшення вартості заміненого майна допускається лише за згодою органу ДПС за умови часткового погашення податкового боргу.
Варто додати, що згідно із ст. 657 ЦКУ відчуження нерухомого майна, що перебуває у податковій заставі, з 2011 р. не потребує нотаріального посвідчення та держреєстрації.
Відповідальність за відчуження майна без згоди
Пунктом 92.3 ПКУ передбачено, що у разі здійснення операцій з майном, яке перебуває у податковій заставі, без попередньої згоди податкового органу платник податків несе відповідальність згідно із законом.
Згідно з п. 124.1 ПКУ, відчуження платником податків майна, яке перебуває у податковій заставі, без попередньої згоди податкового органу, якщо отримання такої згоди є обов'язковим відповідно по ПКУ, — тягне за собою накладення штрафу в розмірі вартості відчуженого майна.
Водночас оскільки, як і було зазначено, податкова застава поширюється на майно, балансова вартість якого відповідає сумі податкового боргу (тобто не на все майно), у разі здійснення операцій з майном до проведення його опису — може виникнути питання щодо законності операцій з відчуження майна взагалі (з огляду на згадану вище колізію щодо оформлення права податкової застави).
Приклад 3 Підприємство не сплатило податок на прибуток за IV кв. 2011 р. на суму 3000 грн (термін сплати узгодженого ПЗ минув 17.02.2012 р.). Це означає, що майно платника з 20.02.2012 р. перебуває у податковій заставі. Навіть попри непроведення податковим органом опису майна, що перебуває у податковій заставі (а податкові органи, як свідчить практика, здебільшого не встигають цього зробити щодо дрібних сум податкового боргу), відчужувати майно підприємству все-таки не варто. Адже під час перевірки податківці можуть спробувати притягнути платника до відповідальності за відчуження майна, яке перебуває у податковій заставі. Причому це можливо навіть у випадках, коли вартість майна, що залишається у платника, є значно більшою.
Отже, при здійсненні операцій з відчуження активів (крім товарів в обороті) на значні суми підприємству може бути доцільно одержати довідку про відсутність у нього податкового боргу.
Податковий керуючий
Як видно з вищенаведеного, основні повноваження щодо здійснення операцій із майном, яке перебуває у податковій заставі, покладаються на податкового керуючого. Порядок призначення та звільнення, а також функції та повноваження податкового керуючого встановлено Порядком №1035.
Основні функції та повноваження податкового керуючого щодо податкової застави визначено у розділі III Порядку №1035.
Перевірки збереження майна
Відповідно до п. 91.3 ПКУ, податковий керуючий має право перевіряти стан збереження майна, що перебуває у податковій заставі. Проведення таких перевірок регулюється Положенням №1039 (див. «ДК» №5/2011).
Ці перевірки не віднесено ані до планових, ані до позапланових податкових перевірок. Здійснюються вони не на підставі наказу керівника податкового органу, а відповідно до повідомлення, форму якого передбачено вищеназваним наказом. Повідомлення, згідно з п. 3.2 Положення №1039, підписується керівником податкового органу та має бути зареєстроване у цьому органі (форма повідомлення передбачає також наявність печатки). Таку перевірку здійснює лише податковий керуючий, і для неї достатньою підставою є подання самого податкового керуючого щодо необхідності її проведення.
Згідно з п. 3.7 Положення №1039, за результатами перевірки складається акт визначеної форми, причому якщо платник податків не погоджується з фактами, зазначеними в акті перевірки, він може на окремому аркуші висловити свої зауваження, що є невід'ємною частиною цього акта. Платник податків також має право:
1) не допустити податкового керуючого до проведення перевірки у разі недотримання ним вимог, передбачених Положенням №1039;
2) повідомити про факт порушення керівника відповідного податкового органу або оскаржити дії податкового керуючого згідно з чинним законодавством.
Нормативна база
- Закон про заставу — Закон України від 02.10.92 р. №2654-XII «Про заставу».
- Порядок №1273 — Порядок застосування податкової застави органами ДПС, затверджений наказом Мінфіну від 11.10.2011 р. №1273.
- Порядок №1035 — Порядок призначення та звільнення, а також функції та повноваження податкового керуючого, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1035.
- Положення №1039 — Положення про проведення перевірок стану збереження майна платника податків, яке перебуває у податковій заставі, затверджене наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1039.
Олексій КРАВЧУК, к. ю. н., аудитор