Загальновиробничі витрати (ЗВВ): як їх розподілити та відобразити у бухобліку (+ 4 приклади)

Що таке ЗВВ

Витрати у складі виробничої собівартості поділяються на прямі і непрямі.

Прямі витрати — це витрати, що можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об’єкта витрат економічно доцільним шляхом (п. 4 НП(С)БО 16).

Але водночас є і такі витрати, які стосуються одразу кількох об’єктів витрат (назвемо їх умовно непрямими витратами). Прикладом їх можуть бути загальновиробничі витрати.

Наприклад, якщо в цеху виробляють різні види продукції, то витрати на амортизацію приміщення цеху, на його обслуговування належатимуть до виробничої собівартості продукції не безпосередньо, а через розподіл.

У бухобліку загальновиробничі витрати обліковують на рахунку 91.

Структура ЗВВ

Перелік ЗВВ наведено в п. 15 НП(С)БО 16:

• витрати на управління виробництвом;
• амортизація ОЗ;
• амортизація НМА;
• витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду необоротних активів;
• витрати на вдосконалення технології й організації виробництва;
• витрати на комунальні послуги;
• витрати на обслуговування виробничого процесу;
• витрати на охорону праці;
• інші витрати.

Але всі ці ЗВВ розподіляються на:

1. змінні (змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності);
2. постійні (залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності).

Наприклад, амортизація цеху, якщо амортизацію нараховують за прямолінійним методом, належить до постійних ЗВВ, тому що незалежно від обсягу діяльності амортизація буде постійною величиною. А електроенергія на роботу виробничого обладнання, на якому виробляють різні види продукції, належить до змінних ЗВВ, тому що залежно від обсягу роботи обладнання змінюватимуться і витрати на електроенергію.

Перелік і склад змінних та постійних ЗВВ установлює підприємство в обліковій політиці.

Унаслідок розподілу у складі постійних ЗВВ можуть утворитися дві групи витрат:

1. розподілені;
2. нерозподілені.

Змінні ЗВВ та постійні розподілені ЗВВ включають до виробничої собівартості (п. 11 НП(С)БО 16), тобто списують на рахунок 23 (Д-т 23 К-т 91). А нерозподілені постійні ЗВВ — до собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг), тобто списують на рахунок 90 (Д-т 90 К-т 91).

Розподіл ЗВВ між видами собівартості

Методику розподілу наведено в п. 16 НП(С)БО 16 та додатку 1 до цього НП(С)БО.

ЗВВ розподіляють на кожен об’єкт витрат із використанням бази розподілу (годин праці, зарплати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо):

• змінні — виходячи з фактичної потужності звітного періоду;
• постійні — при нормальній потужності.

Як бачимо, змінні та постійні ЗВВ розподіляють окремо. Тому й обліковувати їх на рахунку 91 доречно окремо. На наш погляд, облік можна вести на окремих субрахунках, приміром 911 «Змінні ЗВВ» та 912 «Постійні ЗВВ». Або ж на окремих аналітичних рахунках до рахунку 91:

• 91 (змінні ЗВВ);
• 91 (постійні ЗВВ).

Нормальна потужність — це очікуваний середній обсяг діяльності, що може бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприємства протягом кількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва (п. 4 НП(С)БО 16).

Нормальну потужність для всього обсягу діяльності підприємства потрібно визначати в одній одиниці вимірювання. Наприклад, якщо на одному й тому самому обладнанні підприємство виробляє товари двох найменувань, то нормальну потужність можна визначити в машино-годинах роботи обладнання для виробництва очікуваного обсягу діяльності.

І тоді за базу розподілу доречно брати машино-години.

Приклад 1.

Згідно з обліковою політикою підприємства за базу розподілу ЗВВ обрано машино-години. Нормальну потужність визначено в розмірі 10 000 машино-годин.

ЗВВ для нормальної потужності становлять 70 000 грн, у т. ч. змінні — 50 000 грн, постійні — 20 000 грн.

У звітному місяці фактична потужність становила 8 000 машино-годин, фактичні ЗВВ — 68 100 грн, із них змінні — 48 000 грн, постійні — 20 100 грн.

Змінні ЗВВ повністю розподіляють на виробничу собівартість: Д-т 23 К-т 91 — 48 000 грн.

А постійні ЗВВ розподіляють на виробничу собівартість тільки згідно з нормальною потужністю: 20 000 грн : 10 000 машино-годин х 8 000 машино-годин = 16 000 грн.

Таким чином, на виробничу собівартість розподіляють лише 16 000 грн: Д-т 23 К-т 91 — 16 000 грн.

А постійні нерозподілені витрати становлять 4 100 грн (20 100 - 16 000) і списуються до складу собівартості реалізації: Д-т 90 К-т 91 — 4 100 грн.

Приклад 2.

Початкові дані прикладу 1. Тільки у звітному місяці фактична потужність — 10 500 машино-годин, фактичні ЗВВ — 68 100 грн, із них змінні — 57 750 грн, постійні — 20 200 грн.

Змінні ЗВВ повністю розподіляють на виробничу собівартість: Д-т 23 К-т 91 — 57 500 грн.

Постійні ЗВВ розподіляють на виробничу собівартість лише згідно з нормальною потужністю: 20 000 грн : 10 000 машино-годин х 10 500 машино-годин = 21 000 грн.

Але розподілені постійні ЗВВ (21 000 грн) перевищують фактичні постійні ЗВВ (20 200 грн), тому до складу собівартості включають усю суму фактичних постійних ЗВВ: Д-т 23 К-т 91 — 20 200 грн.

Тобто до складу виробничої собівартості включають постійні ЗВВ, розподілені при нормальній потужності, але не більше ніж сума фактичних постійних ЗВВ.

Розподіл ЗВВ між номенклатурою продукції

Вище ми показали, як розподіляти ЗВВ за рахунками, тобто з рахунку 91 на рахунки 23 і 90. Але наступним етапом розподілу є розподіл ЗВВ між номенклатурою продукції.

На наш погляд, робити такий розподіл потрібно за тими самими принципами, що і розподіл на рахунки.

Приклад 3.

Початкові дані прикладу 1.

Підприємство виробило виріб 1 — 100 штук. Нормальна потужність для виробництва цього виробу — 4 000 машино-години, фактична — 3 000 машино-години.

Виріб 2 — 200 штук. Нормальна потужність — 6 000 машино-годин, фактична — 5 000 машино-годин.

Змінні ЗВВ розподіляють:

• на виріб 1 — 18 000 грн (48 000 : 8 000 х 3 000);
• на виріб 2 — 30 000 грн (48 000 : 8 000 х 5 000).

Постійні ЗВВ розподіляють:

• на виріб 1 — 6 400 грн (16 000 : 10 000 х 4 000);
• на виріб 2 — 9 600 грн (16 000 : 10 000 х 6 000).

Таким чином, загальна сума ЗВВ у виробничій собівартості:

• виробу 1 — 24 400 грн (18 000 + 6 400);
• виробу 2 — 39 600 грн (30 000 + 9 600)

ЗВВ у виробничій собівартості однієї штуки:

• виробу 1 — 244 грн (24 400 : 100);
• виробу 2 — 198 грн (39 600 : 200).

Приклад 4.

Початкові дані прикладу 2.

Підприємство виробило виріб 1 — 100 штук. Нормальна потужність для виробництва цього виробу — 4 000 машино-години, фактична — 4 000 машино-години.

Виріб 2 — 200 штук. Нормальна потужність — 6 000 машино-годин, фактична — 6 500 машино-годин.

Змінні ЗВВ розподіляють:

• на виріб 1 — 21 905 грн (57 500 : 10 500 х 4 000);
• на виріб 2 — 35 595 грн (57 500 : 10 500 х 6 500).

Постійні ЗВВ розподіляють:

• на виріб 1 — 8 080 грн (20 200 : 10 000 х 4 000);
• на виріб 2 — 12 120 грн (20 200 : 10 000 х 6 000).

Таким чином, загальна сума ЗВВ у виробничій собівартості:

• виробу 1 — 29 985 грн (21 905 + 8 080);
• виробу 2 — 47 715 грн (35 595 + 12 120)

ЗВВ у виробничій собівартості однієї штуки:

• виробу 1 — 299,85 грн (29 985 : 100);
• виробу 2 — 238,58 грн (47 715 : 200).