Цілісний майновий комплекс в оренді: розглядаємо на практичному прикладі правила бухобліку

Правові підстави

Цілісний майновий комплекс — що це таке?

Підприємство є єдиним майновим комплексом, що використовується для провадження підприємницької діяльності (ст. 191 ЦКУ).

До складу підприємства як єдиного майнового комплексу входять усі види майна, призначені для його діяльності, включаючи земельні ділянки, будівлі, споруди, устаткування, інвентар, сировину, продукцію, права вимоги, борги, а також право на торговельну марку або інше позначення та інші права, якщо інше не встановлено договором або законом.

Підприємство або його частина можуть бути об’єктом купівлі-продажу, застави, оренди та інших правочинів.

Отже, підприємство як єдиний майновий комплекс можна не тільки купити, а й узяти в оренду. Проте, коли ми говоримо про підприємство в оренду, то найчастіше згадуємо про держмайно.

Увага: правові підстави оренди державних цілісних майнових комплексів у 2025 році зазнали значних змін.

Так, раніше ми казали, що можливість оренди цілісного майнового комплексу передбачено, зокрема, ст. 283 ГКУ. Але при цьому встановлено вимогу: оренда структурних підрозділів державних та комунальних підприємств не має порушувати виробничо-господарську цілісність, технологічну єдність певного підприємства. І, звісно, держава може встановлювати перелік підприємств, цілісні майнові комплекси яких не можуть бути об’єктом оренди.

Проте 28 серпня 2025 року ГКУ скасували, про що ми повідомили за посиланням.

Тоді само набрав чинності Закон №4196, яким, зокрема, врегульовано деякі питання використання державного та комунального майна.

Далі слід звернути увагу на зміни до Закону про оренду державного та комунального майна. Так, орендувати цілісний майновий комплекс (ЦМК) державного або комунального підприємства у 2026 році можна, проте ця процедура суворо регламентована та здійснюється виключно через електронну торгову систему.

У зв’язку з цим були внесені зміни і до Порядку передачі в оренду державного та комунального майна, затвердженого постановою КМУ від 03.06.2020 №483. Про них ми повідомили за посиланням.

Особливості бухобліку орендованих цілісних майнових комплексів

Правила бухобліку оренди цілісних майнових комплексів, які перебувають у державній або в комунальній власності, наведені у Положенні №1213.

Вони полягають насамперед у тому, що орендоване підприємство не відображають у бухобліку як єдиний (цілий) об’єкт, а розбивають за статтями його балансу: ОЗ, запаси, дебіторська та кредиторська заборгованість тощо.

Зокрема, вартість орендованих у складі єдиних (цілісних) майнових комплексів основних засобів відображають за дебетом рахунку 10 «Основні засоби» із зазначенням, що ці об’єкти є орендованими, і кредитом субрахунку 425 «Інший додатковий капітал» (п. 3 розд. ІІІ Положення №1213).

Чи можна амортизувати ОЗ у складі орендованого цілісного майнового комплексу?

Навіть потрібно! Нарахування амортизації на такі основні засоби та інші необоротні матеріальні активи (крім тих, що законсервовані в установленому порядку) відображають збільшенням витрат звітного періоду та суми зносу.

Але, позаяк ідеться все ж таки не про власні активи, орендар повинен ці витрати відкоригувати доходом. Для цього одночасно у сумі пропорційно до нарахованої амортизації визнають дохід, який показують за дебетом субрахунку 425 «Інший додатковий капітал» та кредитом рахунку 74 «Інші доходи».

Порядок нарахування амортизації (метод і строк корисного використання об’єкта) на основні засоби та інші необоротні матеріальні активи (крім тих, що законсервовані в установленому порядку), отримані на баланс підприємств недержавної форми власності за договорами концесії, оренди єдиного (цілісного) майнового комплексу тощо, умовами яких передбачено використання амортизаційних відрахувань виключно на відновлення такого майна, визначається балансоутримувачем за погодженням із власником та відображається збільшенням витрат звітного періоду та суми зносу (п. 4 розд. ІІІ Положення №1213).

Водночас у сумі пропорційно до нарахованої амортизації на такі основні засоби та інші необоротні матеріальні активи створюють цільовий фонд з відновлення такого майна з відображенням за дебетом субрахунку 425 «Інший додатковий капітал» та кредитом рахунку 48 «Цільове фінансування і цільове надходження».

Одночасно з відображенням використання капітальних інвестицій відображають і використання цього цільового фонду за дебетом рахунку 48 «Цільове фінансування і цільове надходження» та кредитом субрахунку 425 «Інший додатковий капітал». Залишок невикористаного цільового фонду з відновлення таких основних засобів та інших необоротних матеріальних активів, що підлягає поверненню орендодавцю, фіксують за дебетом рахунку 48 «Цільове фінансування і цільові надходження» та кредитом субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».

Що відбувається з ОЗ у разі повернення цілісного майнового комплексу орендодавцю?

Повернення орендодавцю орендованого єдиного (цілісного) майнового комплексу, в складі якого є ОЗ, на дату оформлення орендодавцем та орендарем документів приймання-передачі орендар відображає за кредитом рахунку 10 «Основні засоби» (балансова вартість) і дебетом рахунку 13 «Знос (амортизація) необоротних активів» (сума зносу) та субрахунку 425 «Інший додатковий капітал» (залишкова вартість).

Одночасно відбувається й повернення орендодавцю залишку невикористаних амортизаційних відрахувань на орендовані основні засоби. Орендар показує таку операцію за дебетом субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» та кредитом субрахунку 311 «Поточні рахунки в національній валюті».

А якщо протягом оренди відбувалося поліпшення ОЗ?

Візьмімо приклад із практики: ТОВ орендує ЦМК за договором оренди у Фонду держмайна, надаючи суспільно значущі послуги. Крім сплати оренди, умовами договору передбачено ремонтні роботи в сумі амортизації ЦМК. Чи нараховується амортизація на ЦМК, чи виникає на суму амортизації дохід у ТОВ?

Поліпшення ОЗ якраз і є використанням тих амортизаційних відрахувань, про які ми говорили вище.

Покажемо ці операції та кореспонденцію рахунків у таблиці для наочності.

Таблиця. Бухоблік поліпшення / ремонту орендованого ЦМК держпідприємства

Практичні висновки

З наведених вище норм випливають такі практичні висновки щодо бухобліку.

Отримання ОЗ у ЦМК відображають проведенням: Д-т 10 К-т 425.

Амортизацію на отримані ОЗ нараховують і показують у загальному порядку: Д-т 23, 91, 92, 93, 94 К-т 131.

За загальним правилом, у цей момент потрібно відобразити дохід пропорційно до нарахованої амортизації від отриманих ОЗ: Д-т 425 К-т 745.

Але якщо договором оренди встановлено, що амортизаційні відрахування спрямовуються на відновлення орендованого майна, то замість наведеного проведення (Д-т 425 К-т 745) роблять інше проведення з формування фонду відновлення: Д-т 425 К-т 484.

Якщо підприємство-орендар відновлює орендоване майно, відповідні витрати спершу відносять до капітальних інвестицій на рахунку 15, а потім збільшують первісну вартість ОЗ: Д-т 10 К-т 15.

У цей самий момент (збільшення первісної вартості ОЗ) відображають використання цільового фонду: Д-т 484 К-т 425.

У разі повернення ОЗ орендодавцю в обліку орендаря (ТОВ) будуть проведення:

• Д-т 131 К-т 10 — на суму нарахованої амортизації ОЗ;
• Д-т 425 К-т 10 — на залишкову вартість ОЗ;
• Д-т 484 К-т 685 — відображено заборгованість перед орендодавцем за невикористаним фондом на відновлення;
• Д-т 685 К-т 311 — перераховано орендодавцю кошти невикористаного фонду.

Що вважати відновленням ОЗ?

На нашу думку, під відновленням орендованого майна мається на увазі його поліпшення.

Первісна вартість ОЗ збільшується на суму витрат, пов’язаних із поліпшенням об’єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що спричинюється до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об’єкта (п. 14 НП(С)БО 7).

Витрати, що здійснюються для підтримання об’єкта в робочому стані (технічний огляд, нагляд, обслуговування, ремонт тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання, включають до складу витрат (п. 15 НП(С)БО 7).

Таким чином, до поліпшення не відносять ремонт ОЗ. Ремонт ОЗ здійснюють за кошти орендаря і включають до складу витрат.

На наш погляд, проведення тут можуть бути такі:

• Д-т 23, 91, 92, 93, 94 К-т 131 — нарахування амортизації:
• Д-т 425 К-т 484 — формування ремонтного фонду;
• Д-т 484 К-т 745 — відображення доходу в момент відображення ремонтних витрат, здійснених за кошти ремонтного фонду.

Але остаточну відповідь на це запитання може дати лише Мінфін, який, згідно з ч. 2 ст. 6 Закону про бухоблік, регулює питання методології бухобліку в Україні.

Тож рекомендуємо звернутися з цим питанням до Мінфіну.