Гарантійний внесок у 20% орендної плати?
Чи включаються при розрахунку МПЗ сума здійсненого гарантійного внеску, який підлягає перерахуванню як винагорода оператору, а також сума реєстраційного внеску за участь в онлайн-аукціоні щодо земельних торгів, до 20% витрат на сплату суборенди за віднесені до сільськогосподарських угідь земельні ділянки, орендодавцями яких є юридичні особи, та/або які перебувають у державній чи комунальній власності?
Відповідь на це запитання наведено в ІПК ДПСУ від 27.12.2024 №5939/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК.
Отже, сплачений орендарями, суборендарями гарантійний, реєстраційний внесок для розрахунку МПЗ не враховується. Обґрунтовується це таким чином.
Витрати (видатки), здійснені на підготовку лота для продажу на земельних торгах (крім випадків продажу на земельних торгах земельних ділянок приватної власності), відшкодовуються переможцем земельних торгів у порядку, встановленому Кабміном (ч. 5 ст. 135 Земельного кодексу).
Реєстраційний та гарантійний внески сплачуються особою, яка бажає взяти участь у земельних торгах, на відкриті у банку окремі рахунки оператора електронного майданчика, з якого така особа бажає взяти участь у земельних торгах (ч. 8 ст. 135 Земельного кодексу).
Сплачені суми реєстраційних внесків поверненню не підлягають, крім випадку, встановленого ч. 3 ст. 138 Земельного кодексу (ч. 9 ст. 135 Земельного кодексу).
Гарантійний внесок, сплачений переможцем земельних торгів до початку торгів (за мінусом винагороди оператора електронного майданчика, через який учасник став переможцем електронних земельних торгів), зараховується до ціни продажу лота (ч. 21 ст. 137 Земельного кодексу).
Ціною лота на земельних торгах є ціна продажу земельної ділянки, прав емфітевзису, суперфіцію та розмір орендної (суборендної) плати за користування земельною ділянкою (ч. 3 ст. 136 Земельного кодексу).
Отже, до 20% витрат на суборенду земельних ділянок сільськогосподарського призначення, орендодавцями яких є юрособи, та/або які перебувають у державній чи комунальній власності, включається сума сплаченої орендної (суборендної) плати у межах нарахованої суми суборенди за звітний період відповідно до договору.
Включення інших податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок, зокрема реєстраційного та гарантійного внесків, не передбачено для врахування на зменшення МПЗ (ст. 297-1 ПКУ).
МПЗ за ділянки на території активних БД, де є держінформресурси
Чи нараховувати МПЗ на земельні ділянки, які розташовані на території активних бойових дій, де функціонують державні електронні інформаційні ресурси?
Читаємо відповідь в ІПК ДПСУ від 24.12.2024 №5853/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК (подібну відповідь містить й ІПК ДПСУ від 26.11.2024 №5439/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК).
МПЗ не визначається за період, за який не визначається плата за землю або ЄП групи 4, щодо земельних ділянок, земельних часток (паїв) (п. 38-1.2 ПКУ):
— за які не нараховувалися та не сплачувалися плата за землю або ЄП групи 4;
— що перебувають у консервації, або
— забруднені вибухонебезпечними предметами, або
— щодо яких ухвалено рішення про надання податкових пільг зі сплати місцевих податків та/або зборів на підставі заяв платників податків про визнання земельних ділянок непридатними для використання у зв’язку з потенційною загрозою їх забруднення вибухонебезпечними предметами.
Таким чином, серед іншого, якщо за земельну ділянку плата за землю не сплачується, МПЗ щодо такої ділянки не визначається. Виходить, якщо за земельні ділянки, розташовані на території активних бойових дій, де функціонують державні електронні інформаційні ресурси, плата за землю не сплачується, то й МПЗ не визначається.
Тож поставимо запитання: чи сплачується плата за землю за такі земельні ділянки?
Згідно з абз. 2 п. 69.14 підр. 10 розд. ХХ ПКУ починаючи з 1 січня 2023 року, за земельні ділянки (земельні частки (паї), розташовані на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, які включені до Переліку №309, плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) не нараховується та не сплачується за період з першого числа місяця, в якому було визначено щодо відповідних територій дату початку активних бойових дій або тимчасової окупації, до останнього числа місяця, в якому було завершено активні бойові дії або тимчасова окупація на відповідній території.
Постановою №485, яка набрала чинності 03.05.2024, встановлено, що для потреб оподаткування території активних бойових дій — це включені до Переліку №309:
— території активних бойових дій та
— території активних бойових дій, на яких функціонують державні електронні інформаційні ресурси.
Отже, як зазначила ДПСУ, підрозділ 3 «Території активних бойових дій, на яких функціонують державні електронні інформаційні ресурси» розділу I Переліку №309 для потреб оподаткування, зокрема абз. 2 п. 69.14 підр. 10 розд. ХХ ПКУ, застосовується з 01.05.2024, до останнього числа місяця, в якому завершено активні бойові дії.
Причому ДПСУ зазначає, що для потреб оподаткування норми абз. 2 п. 69.14 підр. 10 розд. ХХ ПКУ не поширюються на земельні ділянки, земельні частки (паї), які розташовувалися на територіях, включених до підрозділу 3 розділу І Переліку №309, у період до квітня 2024 р. включно.
Таким чином, якщо земельні ділянки платника податку протягом 2024 року розташовувалися на території, яка зазначена у підрозділі 3 «Території активних бойових дій, на яких функціонують державні електронні інформаційні ресурси» розділу I Переліку №309, то МПЗ, на думку ДПС, треба нараховувати за період з січня до квітеня 2024 р. і не нараховувати у період з травня до грудня 2024 р.
На наш погляд, висновок податкової служби помилковий, адже в абз. 2 п. 69.14 підр. 10 розд. ХХ ПКУ жодних уточнень щодо залежності сплати податку від наявності чи відсутності державних електронних інформаційних ресурсів немає. Там ідеться лише про території активних бойових дій. Тож якщо ділянка розташована на такій території, незалежно від того, є там подібні ресурси чи ні, податок сплаті не підлягає. А якщо він сплаті не підлягає, то й МПЗ не нараховується. Але ж позаяк така думка податкової служби висловлена, її треба мати на увазі.
Чи враховувати ПДФО і ВЗ, утримані у грудні 2023 р., а сплачені у 2024 р., у розрахунку МПЗ за 2024?
ТОВ на ЄП групи 4 орендує у фізосіб земельні ділянки, право оренди зареєстровано в Держреєстрі. Відповідно до умов договорів оренди ТОВ зобов’язане щороку виплачувати орендну плату до 31 грудня поточного року. Проте нарахована в грудні 2023 року орендна плата виплачена у січні 2024 року, відтак утримані ПДФО і ВЗ також сплачені до бюджету у січні. Чи можна врахувати такі ПДФО і ВЗ для визначення МПЗ за 2024 рік?
Відповідь на це запитання надано в ІПК ДПСУ від 16.12.2024 №5723/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК.
Для платників ЄП групи 4 (юросіб) різницю між сумою загального МПЗ та загальною сумою сплачених податків, зборів тощо обчислюють відніманням від загального МПЗ загальної суми сплачених протягом податкового (звітного) року податків, зборів, платежів тощо (п. 297-1.5 ПКУ).
До суми таких сплачених податків належать, серед іншого, ПДФО та ВЗ з доходів за договорами оренди, суборенди, емфітевзису земельних ділянок сільгосппризначення.
Причому в сумі сплачених податків, зборів тощо помилково та/або надміру сплачені у податковому (звітному) році суми податків, зборів, платежів не враховуються.
Зокрема, надміру сплачені грошові зобов’язання — це суми коштів, які на певну дату зараховані до відповідного бюджету або на єдиний рахунок понад нараховані суми грошових зобов’язань, граничний строк сплати яких настав на таку дату (пп. 14.1.115 ПКУ).
Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платникові податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені ПКУ для місячного податкового періоду (пп. 168.1.5 ПКУ).
На цій підставі ДПСУ виснувала, що для розрахунку загального МПЗ суми ПДФО та ВЗ враховуються у періоді, в якому вони фактично сплачені, якщо такі кошти не є надміру або помилково сплаченими. Отже, якщо суми ПДФО та ВЗ з доходів орендодавця за 2023 рік фактично сплачені у 2024 році, то такі суми враховуватимуться для визначення МПЗ за 2024 рік.
Чи включається ПДФО та ВЗ з виплат голові ФГ до розрахунку МПЗ?
Голова ФГ, яке є юрособою на ЄП групи 4, працює у ФГ на підставі статуту, а не трудового договору. ФГ виплатило голові дохід, пропорційно до його трудової участі в господарстві. Чи можна ПДФО та ВЗ, утримані з такого доходу, врахувати для визначення МПЗ?
Відповідь на це запитання намагалися дати в ІПК ДПСУ від 25.11.2024 №5416/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК.
Там зазначили, що при визначенні МПЗ згідно з п. 297-1.2 ПКУ враховуються, серед іншого, ПДФО та ВЗ з доходів фізосіб, які перебувають із платником єдиного податку другої групи у трудових або цивільно-правових відносинах (крім доходів, сплачених за придбання товарів у фізосіб).
Далі в ІПК зазначили, що відповідно до частини першої ст. 27 Закону про ФГ трудові відносини у фермерському господарстві базуються на праці його членів. За виробничої потреби ФГ має право залучати до роботи в ньому інших громадян за трудовим договором (контрактом).
Трудові відносини членів ФГ регулюються статутом, а осіб, залучених до роботи за трудовим договором (контрактом), — законодавством України про працю (абзац перший частини другої ст. 27 Закону про ФГ).
Після цього в ІПК підсумували, що кожен конкретний випадок має розглядатися з урахуванням усіх істотних обставин та первинних документів.
Тобто після аналізу нормативних документів в ІПК відповіді так і не надали.
Хоча відповідь очевидна.
Як зазначено у запитанні, адресованому ДПСУ, голова ФГ працює у ФГ на підставі статуту ФГ і не є найманим працівником. Тобто як голова він діє на підставі членства у ФГ, а не за трудовим договором і не за цивільно-правовим договором.
До речі, цивільно-правовий договір укладають, коли одна сторона (виконавець) виконує певну роботу або надає послуги іншій стороні (замовникові) без трудових відносин. Випадку голови ФГ це не стосується, бо він не виконує роботу за завданням господарства, а є його учасником і керує ним.
Згідно з нормами Закону про ФГ голова ФГ є його членом, а члени ФГ трудових договорів (контрактів) із господарством не укладають, бо їхня діяльність ґрунтується на членстві та спільній праці.
З наведеного випливає, що ПДФО та ВЗ з доходу такого голови не враховують для визначенні МПЗ, тому що голова не перебуває з ФГ ані в трудових, ані в цивільно-правових відносинах.
Але наголосимо, що бувають ситуації, коли голова ФГ оформлений у господарстві за трудовим чи цивільно-правовим договором. І тоді ПДФО та ВЗ, утримані з виплачуваного доходу такому голові, враховуватимуться для визначення МПЗ.
ПДФО та ВЗ з дивідендів, виплачених засновникові, що перебуває в трудових відносинах із підприємством
Чи можна підприємству на ЄП групи 4 включити до розрахунку МПЗ суми ПДФО та ВЗ у 2024 році, утриманих при виплаті дивідендів засновникові, який перебуває у трудових відносинах із підприємством (дивіденди нараховані за 2020, 2021, 2022 роки, а виплачені у 2024 році з перерахованими податками у 2024 році)?
Відповідь на подібне запитання, але щодо виплат у 2023 році, наведено в ІПК ДПСУ від 20.05.2024 №2786/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК.
Загальна сума МПЗ зменшується на суму сплачених податків, зборів тощо, до яких належать, серед іншого, ПДФО та ВЗ з доходів фізосіб, які перебувають із платником податку в трудових або цивільно-правових відносинах (крім доходів, сплачених за придбання товарів у фізосіб) (п. 297-1.5 ПКУ).
Тож якщо засновник перебуває у трудових відносинах із підприємством, сума утриманих із дивідендів і перерахованих до бюджету ПДФО та ВЗ може враховуватися для розрахунку МПЗ.
Звідси випливає й інший висновок: якщо засновник не перебуває у трудових або цивільно-правових відносинах із підприємством, то суми ПДФО та ВЗ не враховуються для розрахунку МПЗ.
ЄП за IV квартал 2023 році сплачені в грудні 2023 та в 2024 році
Підприємство — платник ЄП групи 4 сплатило ЄП за IV квартал 2023 року частково у грудні 2023 р. та частково у першому кварталі 2024 року. В якому році враховувати сплачений ЄП групи 4 у розрахунку МПЗ?
Відповідь на подібне запитання читаємо в ІПК ДПСУ від 20.05.2024 №2786/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК.
ДПСУ відповіла, що в разі сплати єдиного податку четвертої групи за IV квартал 2023 року:
— у IV кварталі 2023 року, в т. ч. у грудні 2023 року (нарахування здійснюються у І кварталі 2024 року), суми сплаченого податку враховуються для визначення МПЗ за 2024 рік;
— у І кварталі 2024 року — суми сплаченого податку враховуються для визначення МПЗ за 2024 рік.
Така відповідь досить позитивна для платників. Хоча вона й не зовсім вкладається у норми ПКУ, якщо їх сприймати дослівно. І ось чому.
У п. 297-1.2 ПКУ сказано, що загальна сума МПЗ зменшується на суму податків, зборів тощо, сплачених протягом податкового (звітного) року. Причому в сумі сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок не враховуються суми податків, зборів, платежів, помилково та/або надміру сплачені у податковому (звітному) році.
А надміру сплачені грошові зобов’язання — це суми коштів, які на певну дату зараховані до відповідного бюджету або на єдиний рахунок понад нараховані суми грошових зобов’язань, граничний строк сплати яких настав на таку дату (пп. 14.1.115 ПКУ).
Наведені норми можна розуміти таким чином, що до розрахунку відповідного звітного року можуть потрапити лише ті суми податків, зборів, які сплачені у звітному році і строк оплати яких припадає на такий рік. А строк оплати ЄП групи 4 за IV квартал — протягом 30 календарних днів, наступних за останнім календарним днем податкового (звітного) кварталу (пп. 295.9.2 ПКУ). Тобто ЄП групи 4 за IV квартал треба сплатити протягом 30 календарних днів січня.
Тож до розрахунку МПЗ за 2024 рік може бути віднесена сума сплаченого у січні 2024 року ЄП групи 4 за IV квартал 2023 року. Якщо ж така сума сплачена у грудні 2023 року, вона ані до розрахунку МПЗ за 2023 рік, ані до розрахунку за 2024 рік фактично не потрапляє.
Звісно, подібний висновок є несправедливим, тому навряд чи він влаштує платників. У цьому сенсі висновок з ІПК справедливий. Але ж для уникнення непорозумінь із податковими органами кожному платникові, який потрапив у подібну ситуацію, може бути доречно отримати власну ІПК.
Нормативна база
- Закон про ФГ — Закон України від 19.06.2003 №973-IV «Про фермерське господарства».
- Перелік №309 — Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, затверджений Наказом Мінреінтеграції від 22.12.2022 №309.
- Постанова №485 — Постанова КМУ від 30.04.2024 №485 «Про внесення змін до пункту 1 постанови Кабінету Міністрів України від 6 грудня 2022 р. №1364».
- Постанова №1364 — Постанова КМУ від 06.12.2022 №1364 «Деякі питання формування переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією».