Розгляньмо застосування штрафу за повторне порушення на практичному прикладі. Підприємство оштрафували за несвоєчасну сплату податків, вчинену повторно, на підставі п. 124.3 ПКУ. Що з цього вийшло, подивимося далі.
* ПостановаВС від 03.04.2025 у справі №280/3447/23.
Зміст справи
Податковий орган провів камеральну перевірку TOB з питань своєчасності сплати узгоджених грошових зобов’язань за уточнюючими розрахунками ПЗ з ПДВ у зв’язку з виправленням самостійно виявлених помилок за звітні (податкові) періоди: лютий, червень та жовтень 2022 р. та за податковим повідомленням-рішенням від 09.11.2022.
За результатами перевірки було складено акт від 20.04.2023, яким зафіксовано, що TOB подало уточнюючі розрахунки з ПДВ у зв’язку з виправленням самостійно виявлених помилок за такі звітні (податкові) періоди:
1. Лютий 2022 року — граничний термін сплати, з урахуванням норм абз. 3 пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПКУ — 01.08.2022. Сума недоплати станом на 01.08.2022 становила 56 264 грн та була погашена 31.08.2022 зарахуванням суми від’ємного значення (ряд. 19) на зменшення суми податкового боргу (ряд.2 3.1) за уточнюючим розрахунком з ПДВ, тобто із затримкою на 30 календарних днів.
2. Червень 2022 року — було збільшено додатне значення різниці між сумою ПЗ та сумою ПК поточного звітного (податкового) періоду (ряд. 18 декларації) на 9,2 млн грн. Граничний термін сплати — 22.07.2022. Сума недоплати частково погашена кількома сумами із затримкою від 7 до 40 днів коштами або зарахуванням суми від’ємного значення (ряд. 19) ПДВ, решта суму — 1,09 млн грн погашено вчасно.
3. Жовтень 2022 року — збільшено додатне значення різниці між сумою ПЗ та сумою ПК поточного звітного (податкового) періоду (ряд. 18 декларації) на 178,6 тис грн. Граничний термін сплати — 23.11.2022. Сума недоплати погашена коштами із затримкою на 1 календарний день.
За результатами перевірки ухвалено податкове повідомлення-рішення про застосування штрафу в розмірі 50% в сумі 4,7 млн грн!
Що сказали суди попередніх інстанцій
Загалом, суди стали на бік платника податків, тому що:
1) стосовно звітного періоду лютий 2022 року виявилося, що насправді ТОВ ще 27 липня 2022 року сплатило ПДВ за лютий 2022 року (тобто зарахування від’ємним значенням не було) і, з огляду на приписи абзацу третього пп. 69.1 підр. 10 розд. ХХ ПКУ, ТОВ звільняється від відповідальності;
2) щодо звітних періодів червень та жовтень 2022 року ГУ ДПС не довела наявності повторності правопорушення. Податківці вважали, що повторність була, адже посилалися на ППР від 20.12.2021. Але його ухвалили у зв’язку з несвоєчасною сплатою суми узгодженого податкового зобов’язання з орендної плати за землю, термін сплати якого був 30 жовтня 2014 року. Суди не визнали це повторним порушенням, адже це ППР стосується іншого податку і 1 095 днів з моменту такого правопорушення вже минули.
Проте факт несвоєчасної сплати ПДВ за червень та жовтень 2022 року все ж таки був. Тому, навіть за відсутності підстав для притягнення ТОВ до відповідальності на підставі п. 124.3 ПКУ, суди дійшли висновку, що штраф має бути, але розмір штрафних санкцій визначається на підставі п. 124.1 ПКУ.
Нагадаємо!
За п. 124.1 ПКУ карають за перше порушення у вигляді несвоєчасної сплати податків. Розмір штрафу залежить від терміну затримки сплати податку та сягає від 5% до 10% від суми недоплати.
За п. 124.2 ПКУ карають за ті самі порушення, що і в п. 124.1 ПКУ, але тільки якщо доведено, що несвоєчасна сплата податків виникла умисно. І тоді розмір штрафу сягає 25% недоплати.
За п. 124.3 ПКУ карають за повторну несплату податків. Але тут є три умови:
— несплата має бути умисна;
— термін затримки сплати податку має перевищувати 90 календарних днів;
— це порушення відбулося протягом 1 095 календарних днів;
— якщо всіх трьох умов дотримано, то розмір штрафу становить аж 50% від суми недоплати.
Ось чому платникові податків вигідніше платити штраф на підставі п. 124.1 ПКУ. Тим більше коли йдеться про мільйони.
Утім, ТОВ на цьому не заспокоїлось і спробувало відбитися від штрафів узагалі!
ТОВ уважає, що за законом взагалі не несе відповідальності
ТОВ звертає увагу на кілька важливих моментів щодо того, як відповідальність за податкові порушення встановлювалася у ПКУ під час воєнного стану:
1. Приписи пп. 4.1.4, п. 56.21, п. 124.3, п. 124.1 ПКУ у взаємозв’язку з пп. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ щодо визначення можливості/неможливості у платника податку виконувати обов’язки у період з 24.02.2022 до 06.09.2022 мають застосовуватися з урахуванням дати набрання чинності наказом Мінфіну №225.
2. На переконання ТОВ, законодавець порушив принцип належного врядування, адже протягом періоду березень — грудень 2022 року чотири рази змінював редакцію пп. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ. При цьому зміни та викладення у новій редакції цього підпункту щоразу додавали чи змінювали права й обов’язки госпсуб’єктів, без надання перехідного періоду для адаптації платників податків до цих змін.
3. Редакція пп. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, чинна з 27.05.2022, передбачала, зокрема, обов’язок КМУ забезпечити ухвалення нормативно-правових актів, необхідних для реалізації цього Закону. Відповідний Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків (Порядок №225) набрав чинності аж 06.09.2022, тобто через досить тривалий проміжок часу.
4. Крім того, маємо колізію між п. 69 та пп. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ (у редакціях від 24 лютого до 6 вересня 2022 р.) та Порядком №225. Позаяк дія Порядку №225 не може поширюватися на правовідносини до набрання ним чинності (до 06.09.2022).
Тобто у спірний період і до 06.09.2022 р. ТОВ фактично в силу ПКУ визнається таким, що не мало можливості своєчасно виконувати обов’язки, як наслідок, звільняється від відповідальності. Тому не було підстав для притягнення ТОВ до відповідальності, зокрема на підставі п. 124.1 ПКУ.
Цікаво, що платники податків уже не вперше намагаються звернути увагу судів на самостійну норму п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, де право на виконання податкового обов’язку протягом 6 місяців після припинення воєнного стану через неможливість його виконання під час дії воєнного стану не прив’язано до Порядку №225.
Як правило, ВС стає на бік податкового органу та вважає, що зв’язок між п. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ та Порядком №225 є прямим та чітко прописаний у ПКУ. На це і розраховувала ДПС.
Позиція ДПС
ДПС у цій справі звертає увагу на інші проблеми тлумачення чинного законодавства, зокрема:
1. Умова про 1095 днів. Щодо повторності правопорушення, на думку податківців, строк у 1 095 днів слід відлічувати не з моменту скоєння самого порушення, а з моменту виявлення його контролюючим органом і винесення відповідного рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій. Крім того, норми ПКУ не встановлюють, що повторність визначається з урахуванням конкретного виду податку або збору. Тобто для притягнення ТОВ до відповідальності на підставі п. 124.3 ПКУ не обов’язково має передувати ухвалення податкового повідомлення-рішення за несвоєчасну сплату того самого виду податку.
2. Умова про умисність порушення. Щодо умисності дій ТОВ, то товариство, розуміючи, що воно порушує строки сплати узгоджених грошових зобов’язань, не зробило жодних кроків, аби поінформувати контролюючий орган про наявність об’єктивних причин неможливості своєчасної сплати зобов’язань і пом’якшити свою відповідальність. Контролюючий орган не отримував від платника податків будь-яких пояснень, листів з інформацією щодо неможливості виконання ним обов’язку зі своєчасної сплати ПДВ. Водночас на підставі податкових баз даних, електронних систем і реєстрів ДПС під час перевірки встановив, що ТОВ мав на рахунках у банках необхідні кошти для своєчасної сплати ПДВ за лютий, червень, жовтень 2022 р. Проте цілеспрямовано не вжив достатніх заходів для своєчасного виконання податкового обов’язку. Отже, відповідно до ст. 109 ПКУ діяння ТОВ, що призвели до несвоєчасної сплати ПДВ, є вчиненими умисно.
ТОВ, своєю чергою, наполягало на тому, що повідомляло податківців про неможливість вчасно сплачувати податки. Для цього відповідно до вимог Порядку №225 у вересні 2022 року подало повідомлення від 16 вересня 2022 року про неможливість виконання податкових обов’язків за період з 25 лютого 2022 року до припинення або скасування воєнного стану.
Але за результатами розгляду пояснень та наданих копій документів ДПС ухвалило рішення від 06.10.2022 щодо можливості своєчасного виконання платником податків податкового обов’язку, яке було надіслано на адресу ТОВ. Тобто вчасно повідомити податківців про проблеми замало, треба ще, аби вони в це повірили і з цим погодилися.
Що сказав ВС
Почнімо з того, чи могли податківці застосовувати штрафні санкції щодо спірного періоду.
ВС зауважує: той факт, що Порядок №225 набрав чинності щойно 06.09.2022, не позбавляє платників податків права довести у визначений спосіб факт неможливості своєчасно виконати податковий обов’язок і після зазначеної дати, навівши у заяві відповідний період, що прямо передбачено згаданим Порядком.
ВС вважає, що у період з 24 лютого до 31 липня 2022 року платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов’язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасну сплату податків і зборів у разі здійснення такої сплати до 31.07.2022. Несвоєчасне виконання означеного податкового обов’язку після зазначеної дати має наслідком притягнення платника до відповідальності згідно зі ст. 124 ПКУ, але з урахуванням обставин, передбачених пп. 112.8.9 ПКУ щодо звільнення від відповідальності через форс-мажор.
Вжиті законодавцем формулювання у пп. 69.1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ в усіх редакціях до 27.05.2022 не дають підстав уважати, що у період з 24 лютого до 6 вересня 2022 року всі платники податків, які не виконали (несвоєчасно виконали) податкові обов’язки, автоматично належали до категорії госпсуб’єктів, які не мають можливості їх виконувати, як і не наділяли платників податків свободою розсуду в цьому питанні.
Щодо періодів виникнення податкових зобов’язань після 27.05.2022, зокрема у податкових періодах червень і жовтень 2022 року, то застосуванню підлягали загальні правила як щодо строку сплати податкових зобов’язань з ПДВ (п. 57.1, абзац п’ятий п. 50.1 ПКУ), так і щодо притягнення до відповідальності за несвоєчасну сплату (ст. 124 ПКУ).
Отже, той платник податків, хто не мав можливості своєчасно виконати податковий обов’язок зі сплати податків і зборів, з 27.05.2022 повинен довести обставини неможливості виконання податкового обов’язку, подавши відповідну заяву та документи до контролюючого органу згідно з вимогами Порядку №225.
За умови підтвердження такої неможливості відповідальність за ст. 124 ПКУ не застосовується. Іншого механізму звільнення від відповідальності чинні норми податкового законодавства не містять.
Утім, застосування підвищеного розміру штрафних санкцій згідно з п. 124.2 — 124.3 ПКУ залежить від обставин доведення контролюючим органом умислу ТОВ.
Повторність порушення не підтверджено ДПС
Справді, несвоєчасна сплата податків, вчинена повторно протягом 1 095 календарних днів або які призвели до прострочення сплати грошового зобов’язання строком понад 90 календарних днів, — тягне за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов’язання (п. 124.3 ПКУ).
Але сам факт притягнення платника податків до відповідальності за несвоєчасну сплату податкових зобов’язань у минулому не є достатнім для притягнення у майбутньому платника податків до відповідальності на підставі п. 124.3 ПКУ.
Обов’язковими умовами для цього є, зокрема, встановлення наявності умислу в діяннях платників як при вчиненні попереднього правопорушення, так і того, яке визначено як повторне.
Причому в цій справі ВС став на бік податківців і вважає, що строк 1 095 днів має рахуватися не від дати попереднього порушення, а від дати застосування попереднього штрафу (ППР)! Проте ВС відхилив вимоги ДПС щодо застосування п. 124.3 ПКУ та зберіг штрафи за п. 124.1 ПКУ (тобто в меншому розмірі).
І така позиція ВС не нова. Чому?
ВС ще у постанові від 05.10.2023 у справі №520/14773/21 наголосив:
для притягнення платника податків до відповідальності на підставі п. 124.3 ПКУ за ознакою повторності умисного діяння обов’язково має бути встановлено факт притягнення такого платника до відповідальності на підставі п. 124.2 ПКУ і таке притягнення відбулося протягом останніх 1 095 днів.
ППР від 20.12.2021 щодо несвоєчасної сплату ПЗ із земельного податку, на яке посилалися податківці у справі, було складено на підставі п. 124.1 ПКУ. Тобто тоді не було притягнення ТОВ до відповідальності як за умисне правопорушення. Тому про штрафи за п. 124.3 ПКУ не може бути й мови.