Що таке поворотна тара?
Тара — це основний елемент упаковки, що є виробом для розміщення товару.
Упаковка — це технічний засіб або комплекс засобів із розміщеним у ньому товаром, який забезпечує захист товару від ушкоджень і втрат у процесі транспортування, зберігання і продажу, а довкілля — від забруднень.
При цьому упаковка може бути ще й первинна та вторинна.
Коробка, в яку товар розмістив виробник, — це первинна упаковка. Бо вона є невід’ємною частиною товару. А от папір або пакет, у який продавець кладе товар, передаючи його покупцю, — це вторинна упаковка.
Гаразд, а як визначити, що саме з упаковки є тарою? Це видно з визначення. Тара — це завжди виріб, а не пакувальний матеріал.
Пляшка чи ящик, навіть пакет — це тара. А от папір, тканина, плівка, в які товар загортається, — це пакувальний матеріал.
От тільки тара теж може бути одноразовою, тобто відправлятися до відходів як пакувальний матеріал, а може бути багаторазового використання.
Зворотна тара — це тара багаторазового використання, що належить до вторинних матеріальних ресурсів і підлягає повторному використанню.
Ці визначення термінів наведені у п. 2 Порядку збирання, сортування, транспортування, переробки та утилізації використаної тари (упаковки), затвердженого Наказом Мінекономіки від 02.10.2001 №224.
Поворотна (зворотна) тара часто супроводжується внесенням заставної (гарантійної) суми, яка повертається покупцю після її повернення.
Приклади:
— пластикові бутлі для води, які підприємство отримує разом із водою, але зобов’язане повернути постачальникові після використання;
— фірмові ящики, які покупець має повернути постачальнику під час отримання наступного замовлення напоїв тощо.
Правила поводження з поворотною тарою
Наказом Мінресурсу від 16.06.1992 №15 затверджено:
— Правила застосування, обігу і повернення засобів упаковки багаторазового використання та
— Правила повторного використання зворотної дерев’яної, картонної тари та паперових мішків на Україні.
Цими Правилами регламентовано окремі особливості поводження з тарою, в тому числі з поворотною (зворотною).
Норми, які стосуються зворотної тари, є досить розгалуженими та залежать від типу тари та продукції, в якій вона використовується.
Загальні положення
Обов’язкове повернення всіх видів засобів упаковки багаторазового використання після звільнення від продукції та товарів, якщо інше не передбачено Правилами або договором.
Засоби упаковки багаторазового використання, що належать підприємству, повертаються йому незалежно від шляхів одержання продукції.
Засоби упаковки багаторазового використання підлягають поверненню у 30-денний строк, якщо інший строк не передбачений спеціальними нормами Правил.
Днем повернення вважається день здавання їх органу транспорту.
Приймання засобів упаковки багаторазового використання за кількістю і якістю проводиться відповідно до чинних нормативних актів.
Повернення засобів упаковки багаторазового використання проводиться за рахунок одержувача тари (виготовлювача продукції і товарів), якщо інше не передбачено договором.
Відвантажуючи продукцію в засобах упаковки багаторазового використання, відправник зобов’язаний виписувати сертифікат на їх повернення у двох примірниках.
Повертаючи засоби упаковки багаторазового використання, в супровідних документах зазначають кількість і тип цих засобів, а також номер сертифіката, за яким вони повертаються.
Засоби упаковки багаторазового використання повертаються у стані, придатному для повторного використання, комплектними, очищеними від залишків продукції.
Не дозволяється без згоди власника використання багаторазових засобів упаковки не за призначенням.
У разі пошкодження засобів упаковки багаторазового використання винна сторона проводить ремонт власним коштом або сплачує вартість ремонту.
Пошкоджені та не придатні для ремонту засоби упаковки багаторазового використання вилучаються із зобов’язань щодо їх повернення та вважаються браком.
Окремі розділи встановлюють норми для різних видів зворотної тари:
Засоби пакетування і спеціалізовані контейнери (розділ II): передбачають термінове повернення або рівночисельний обмін. Для Міністерства оборони та Міністерства внутрішніх справ України встановлено строк повернення не пізніше 2 місяців.
Тара-обладнання (розділ III): може обертатися у порядку термінового повернення або рівнозначного обміну, з різними строками повернення залежно від виду товарів (10 днів для продовольчих, 30 для непродовольчих).
Засоби упаковки чорних металів і металоконструкцій (розділ IV): встановлюють відсоток та строки повернення тари (бочки, барабани, котушки) залежно від виду тари та відстані постачань. Також визначаються вимоги до стану зворотної тари.
Засоби упаковки газової продукції (розділ VI): балони, спецконтейнери, посудини Дьюара повертаються у порядку, кількості та строки, визначені договором. Установлено вимоги до залишкового тиску та супровідних документів.
Засоби упаковки хімічних реактивів (розділ VII): скляні бутлі, поліетиленові банки, флакони, каністри повертаються у кількості 85% (для окремих категорій споживачів — 70% або 60%) у строки, передбачені договором.
Засоби упаковки хімічної і гумотехнічної продукції (розділ VIII): тара, допоміжні пакувальні засоби і пакувальна тканина повертаються у 40-денний строк у встановленій кількості залежно від виду. Є винятки щодо повернення для деяких споживачів та видів тари.
Засоби упаковки кабельної продукції (розділ IX): дерев’яні барабани, котушки металеві та пластмасові підлягають поверненню у встановлені строки (негайно після звільнення, але не пізніше 60 або 120 днів) у визначеній кількості (90% для барабанів, 95% для котушок). Визначається порядок повернення та оформлення документів. Установлено перелік дефектів, за яких тара вважається браком.
Щодо повторного використання дерев’яної, картонної тари та паперових мішків є окремі Правила:
— тару приймають на основі приймально-здавальних актів;
— є особливості повторного використання тари для отруйних речовин і нафтопродуктів;
— визначаються категорії якості дерев’яної та картонної тари (що потребує ремонту, відремонтована) та тароматеріали;
— встановлено категорії якості паперових мішків (I та II) та порядок їх ремонту і повторного використання.
Визначаються ціни і порядок розрахунків за тару під продукцією, повернуту, здану та поставлену зворотну тару, а також за тароматеріали.
Передбачено матеріальне стимулювання здавання зворотної тари.
Встановлено матеріальну відповідальність за порушення строків здавання (повернення) тари, відмову від приймання тари.
Таким чином, норми щодо зворотної тари є комплексними і потребують уважного вивчення відповідних розділів Правил залежно від конкретного виду тари та обставин її обігу.
Особливості оподаткування ПДВ
Вартість тари, що згідно з умовами договору (контракту) визначена як зворотна (заставна), не включається до бази оподаткування (пп. 189.2 ПКУ).
Що логічно, адже передбачається, що ця тара буде повернута її власникові.
Але є одна особливість!
Якщо у строк більше ніж 12 календарних місяців з моменту надходження зворотної тари вона не повертається відправникові, її вартість включається до бази оподаткування отримувача.
Тобто власник такої тари ще не списав її з балансу, можливо, колись отримає її назад, але вже виникає ПЗ з ПДВ. І в кого! В отримувача тари, а не у власника. І коригування (зменшення) ПЗ з ПДВ у разі повернення такої тари власникові або сплати компенсації за неї ПКУ не передбачено!
А як це показати в податковій накладній?
До розділу А податкової накладної вносять дані щодо зворотної (заставної) тари (п. 16 Порядку №1307). Вартість тари визначають у договорі (контракті) як зворотну (заставну) і не включають до бази оподаткування, а фіксують в графі XII як загальну суму коштів, що підлягають сплаті.
Якщо з будь-яких причин у строк більше ніж 12 календарних місяців з моменту надходження зворотної тари вона не повертається відправникові, то отримувач тари у звітному періоді, в якому закінчується дванадцятий календарний місяць з моменту надходження такої зворотної тари, повинен визначити податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з вартості зворотної тари; скласти та зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну, яку залишає в себе (ІПК ДПСУ від 09.10.2024 №4763/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК).
Таким чином, навіть якщо неповернена поворотна тара придбавалася з ПДВ, постачальник не має підстав для нарахування ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ. Його податковий кредит залишається з ним. Натомість у програші отримувач тари, який не повернув її протягом 12 місяців.
ПДВ при списанні поворотної тари
Але багаторазовість використання не означає вічність. Рано чи пізно таку тару доводиться списувати. І що тоді з ПДВ?
Особливості ПДВ при списанні тари залежать насамперед від того, у складі яких активів тара обліковується:
Тара як основний засіб: у разі ліквідації ОЗ нараховується ПДВ за звичайними цінами (але не нижче від балансової вартості) (п. 189.9 ПКУ). Уникнути цього можна, маючи документ про знищення/розбирання, що унеможливлює подальше використання тари. Таким документом може бути акт списання ОЗ. Компенсуюче ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ за негосподарським використанням при цьому не нараховується.
Малоцінна тара (строк служби > 1 року): формально п. 189.9 ПКУ не застосовується, тому ПДВ при списанні не потрібен. Проте податківці можуть наполягати на нарахуванні ПЗ за негосподарське використання за нормою п. 198.5 ПКУ (база оподаткування — залишкова вартість).
Бухоблік зворотної тари
Бухоблік тари докладно описано в п. 6 Методрекомендацій №2.
Тару, строк служби якої більший ніж рік, обліковують у складі необоротних активів на субрахунку 115 «Інвентарна тара». На цю тару в загальному порядку нараховують амортизацію.
Тара, строк служби якої менший ніж рік, а також тарні матеріали (матеріали і деталі, призначені для виготовлення тари та її ремонту, зокрема деталі для збирання ящиків, бочкова клепка, залізо обручне, пробка коркова, металева і поліетиленова, ковпачки віскозні, фольга тощо) обліковується:
— на субрахунку 204 «Тара й тарні матеріали» — всіма підприємствами, крім підприємств, що займаються торговельною діяльністю і громадським харчуванням;
— на субрахунку 284 «Тара під товарами» — організаціями, що займаються торговельною діяльністю і громадським харчуванням. Торговельні підприємства можуть вести облік тари за середніми обліковими цінами, які встановлюються керівництвом підприємства за видами (групами) тари і цінами на тару. Різницю між цінами придбання та середніми обліковими цінами на тару відносять на субрахунок 285 «Торгова націнка»;
— на рахунку 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» — підприємствами, що використовують тару для зберігання товарно-матеріальних цінностей на складах (у коморах), у виробничих цехах, для транспортування товарно-матеріальних цінностей. Вартість малоцінних та швидкозношуваних предметів, що передані в експлуатацію, вилучається зі складу активів (списується з балансу) з подальшою організацією оперативного кількісного обліку таких предметів за місцями експлуатації і відповідними особами протягом строку їх фактичного використання (п. 23 НП(С)БО 9).
Якщо договором передбачено повернення багаторазової тари і сплату забезпечення, то кошти, передані (отримані) на забезпечення тари (гарантії покупця на повернення тари), відображають на рахунку 31 «Рахунки в банках» та субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами» (або 685 «Розрахунки з іншими кредиторами») в розрізі контрагентів та договорів.
Покупець відображає вартість такої тари на позабалансовому рахунку 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні» за вартістю тари.
Під час інвентаризації тару вносять до опису (для тари постійного зберігання і тари багаторазового використання, іншого призначення) за видами: тканинна, скляна, інша жорстка тара; або за призначенням і якісним складом: нова, використовувана і та, що потребує ремонту.
Не придатна для використання тара може бути списана за актом про її ліквідацію, який затверджує керівник підприємства.
Форма акта має містити обов’язкові реквізити, передбачені законодавством, а також інформацію про причини необхідності виведення з експлуатації тари, про можливість використання підприємством відходів від ліквідації (макулатура, дрова, металобрухт).
Якщо тара не повернута покупцем, її списують, на наш погляд, на субрахунок 949. У разі отримання забезпечення її списують до складу доходів:
— Д-т 685 К-т 719.
Приклад. Тару первісною вартістю 10 000 грн, яка перебувала на складі й обліковувалася на рахунку 22, використали для затарювання готової продукції. Продукцію в тарі передано покупцеві. Отримано на банківський рахунок від покупця забезпечення на вартість переданої тари — 10 000 грн. У встановлений договором строк покупець повернув тару, а підприємство повернуло покупцеві на його банківський рахунок забезпечення.
Згодом тару списано внаслідок вичерпання строку служби і непридатності для подальшого використання. Від ліквідації отримано матеріали, які можна використати для ремонту іншої тари, справедливою вартістю 2 000 грн.
Бухоблік наведено в таблиці.
Таблиця
Бухгалтерський облік поворотної тари
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | ||
| Д-т | К-т | Сума | ||
| Облік у постачальника | ||||
| 1. | Використано тару для затарювання готової продукції | 93 | 22* | 10 000 |
| 2. | Передано тару під товарами покупцеві | * | * | * |
| 3. | Отримано забезпечення від покупця | 311 | 685 | 10 000 |
| 06 | — | 10 000 | ||
| 4. | Покупець повернув тару | * | * | * |
| 5. | Підприємство повернуло забезпечення | 685 | 311 | 10 000 |
| — | 06 | 10 000 | ||
| 6. | Списано тару, яка стала непридатною | ** | ** | ** |
| 7. | Оприбутковано матеріали, отримані внаслідок ліквідації непридатної тари | 204 | 719 | 2 000 |
| *Після передачі в експлуатацію тара, строк служби якої менший за рік, обліковується лише в оперативному кількісному обліку. **Списання відбувається лише в оперативному кількісному обліку |
||||
| Облік у покупця | ||||
| 8. | Отримано тару під товарами | 023 | — | 10 000 |
| 9. | Перераховано забезпечення за тару | 377 | 311 | 10 000 |
| 05 | — | 10 000 | ||
| 10. | Повернуто тару постачальнику | — | 023 | 10 000 |
| 11. | Отримано забезпечення від постачальника | 311 | 377 | 10 000 |
| — | 05 | 10 000 | ||
Податок на прибуток
Якихось специфічних особливостей для податкового обліку поворотної тари немає. Податковий облік залежить від бухгалтерського. Якщо у бухобліку відображено витрати, вони зменшують фінансовий результат до оподаткування, який є основою для визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток. Якщо у бухобліку відображено доходи, фінансовий результат до оподаткування збільшується.
Якщо платник податку на прибуток коригує фінрезультат до оподаткування на податкові різниці з розділу ІІІ ПКУ і тара обліковується у складі основних засобів за даними податкового обліку, то будуть «амортизаційні» різниці за ст. 138 ПКУ.
Про особливості податкового обліку МНМА можна почитати за посиланням.
Єдиний податок 1 — 3 груп
«Єдинники» ведуть облік доходів з метою оподаткування за касовим методом. Тобто сама поворотна тара має бути повернута, на податковий облік «єдинників» це не впливає. А як щодо грошового забезпечення, сплаченого покупцем за таку тару?
У постачальника.
Сума застави не є доходом, бо вона виконує функцію гарантії повернення тари і підлягає поверненню покупцю. Це зобов’язання, а не приріст активів.
Позаяк застава не є виручкою від реалізації товарів/послуг або іншим доходом, вона не включається до оподатковуваного доходу, а її повернення такого доходу не зменшує.
Інша річ, якщо тара не повертається. Тоді на дату, коли за умовами договору право власності на грошову заставу переходить до продавця, він визнає дохід.
У покупця.
Сума сплаченої застави не є витратами. При поверненні тари покупець отримує назад власні кошти, що доходу не формує.