Якщо податківці вирішили провести саме фактичну перевірку, то проводити її мають там, де суб’єкт господарювання провадить госпдіяльність (а не там, де окремо сидить його адміністрація). Порушення цього правила дає СГ право оскаржити і скасувати через суд наслідки такої перевірки! Ось приклад рішення ВС в такій справі.
* Постанова ВС від 02.03.2023 у справі №380/13375/21.
Зміст справи
ГУ ДПС з 24.06.2021 до 02.07.2021 провело фактичну перевірку з питань дотримання вимог податкового й іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального, контроль за використанням якого покладений на органи ДПС, за наслідками якої склало акт від 05.07.2021.
За результатами фактичної перевірки встановлено порушення:
— пп. 203.1.2 (б) ПКУ, станом на 02.07.2021 акцизний склад приватної агрофірми (далі по тексту — ПАФ) у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового не зареєстрований (відповідальність передбачено п. 128-1.2 ПКУ);
— пп. 212.3.4 ПКУ, станом на 02.07.2021 ПАФ «Дністер» платником акцизного податку не зареєстрована (відповідальність передбачена п. 117.3 ПКУ).
ГУ ДПС винесено податкові повідомлення-рішення:
— від 29.07.2021, яким до ПАФ застосовано штраф в сумі 1 000 000 грн (штраф за п. 128-1.2 ПКУ);
— від 29.07.2021, яким до ПАФ застосовано (фінансові) санкції в сумі 55 485 778, 9 грн за платежем з акцизного податку(100% вартості реалізованого пального — за п. 117.3 ПКУ).
Водночас в акті перевірки зазначено юридичну адресу та фактичну адресу провадження діяльності агрофірми. І з цього почався спір!
Де проводилася перевірка?
Суди наголошують, що реєстрації як акцизний склад підлягають лише ті об’єкти (приміщення, території), в/на яких здійснюються вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, тобто його фізичний обіг. Реєстрацію акцизного складу проводить виключно особа, яка зареєстрована платником акцизного податку, безпосередньо провадить зазначені види діяльності на згаданих об’єктах та має право власності або користування ними.
Проте під час перевірки ГУ ДПС не з’ясувало та не уточнило, де ПАФ провадить діяльність. Крім того, не встановило, чи має ПАФ документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що є обов’язковим для реєстрації акцизного складу.
Також згідно з пп. 75.1.3 ПКУ фактична перевірка має здійснюватися за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування його господарських або інших об’єктів права власності. Проте перевірка була проведена за місцезнаходженням платника податків ПАФ за ЄДР — адресою реєстрації юрособи.
Тому ПАФ наполягала, що насправді було проведено виїзну документальну позапланову перевірку, під час якої дослідили тільки надані позивачем документи. Тобто замість одного виду перевірки провели іншу (якої в наказі не було), що є самостійною підставою для скасування ухвалених за результатами такої перевірки рішень.
І ще: контролюючий орган не у повному обсязі дослідив процес та обставини отримання (розвантаження) і зберігання пального. Позаяк частину отриманого пального було розвантажено безпосередньо у паливні баки ТЗ, що має значення для визначення загального об’єму пального, отриманого безпосередньо в ємності для зберігання пального та відповідно до їх класифікації як акцизного складу.
Отже, ГУ ДПС застосувала санкції необґрунтовано.
Аргументи ДПС
ГУ ДПС вважає: виникнення обов’язку щодо реєстрації акцизного складу не пов’язується з відсутністю документів, що підтверджують право власності чи користування приміщеннями.
Крім того, ГУ ДПС не погоджується з визначенням виду перевірки та наголошує, що під час саме фактичної перевірки (за наказом керівника податкового органу) було досліджено лише надані ПАФ документи.
Адже ПАФ «Дністер» за адресою провадження госпдіяльності має резервуари, що використовуються для зберігання пального загальною місткістю 55 тис. літрів, а для отримання наявної у платника ліцензії на право зберігання пального (виключно для власного споживання чи промислової переробки) від 21.02.2020 (термін дії до 21.02.2025) він подавав повідомлення за формою №20-ОПП, але заяви щодо реєстрації акцизного складу не подавав.
Також, з огляду на довідку самого ПАФ від 01.07.2021 №39, саме на склад паливо-мастильних матеріалів, який розташований на зазначеній території, за період з 1 липня 2019 року до 31 жовтня 2019 року отримано 1,1 млн л пального, тобто понад 1000 кубічних метрів. Отже, така територія є акцизним складом, який, проте, у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового зареєстровано не було.
Фактична перевірка — за адресою об’єкта, а не документів
ВС наголошує: з огляду на буквальний аналіз змісту норми пп. 75.1.3 ПКУ проведення фактичної перевірки потребує чіткого з’ясування місця безпосереднього провадження платником податків конкретного виду діяльності та фактичного проведення цієї перевірки у такому місці або ж за місцем розташування тих чи інших об’єктів, що використовуються суб’єктом господарювання у його діяльності, яка охоплюється предметом фактичної перевірки.
На відміну від фактичної перевірки документальна перевірка проводиться на підставі податкової, фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов’язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, а також отриманих податковим органом документів та податкової інформації, у т. ч. за результатами перевірок інших платників податків, що охоплюється предметом саме документальної перевірки: своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати податків та зборів.
Натомість проведення фактичної перевірки не передбачає контролю за нарахуванням і сплатою податків. Суд звертає увагу, що особливість фактичних перевірок та їх відмінність від решти перевірок, які проводяться податковими органами, полягає у тому, що під час їх проведення перевіряють не бухгалтерські документи, а правильність фактичних дій (фактичного стану речей) суб’єкта підприємницької діяльності.
Тому така перевірка проводиться не за місцем розташування платника податку (місцем розташування органу управління), а саме за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування його господарських або інших об’єктів права власності.
Такі висновки ВС наводив і раніше!
ВС у постанові від 11.11.2020 у справі №640/2254/19 вже висловлювався про те, що фактична перевірка може проводитися як за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, так і за місцем розташування його господарських та інших об’єктів права власності.
Перевіряючи дотримання процедури проведення фактичної перевірки, суди виходили з того, що під час перевірки контролюючий орган не з’ясував та не зазначив, де ПАФ провадить діяльність. Водночас як місце проведення фактичної перевірки мало би бути фактичне місце розташування ємностей, у яких зберігається пальне. Саме їх наявність чи відсутність та здійснення операцій із пальним, яке міститься/містилося у цих ємностях, підлягали перевірці.
А тому ВС погодився, що фактично було проведено виїзну документальну позапланову перевірку, щодо якої у ПКУ передбачено окремий порядок її ініціювання та проведення. Адже під час цієї перевірки було досліджено лише надані ПАФ документи. Тож прийняті за наслідками такої перевірки ППР є протиправними.