Дивіденди: особливості, облік, оподаткування

А що вважати за дивіденди з метою обліку?

У різних нормативних документах наведено різне визначення поняття дивідендів (див. таблицю 1).

Таблиця 1

Поняття дивідендів

З наведених визначень поняття «дивіденди» випливає, що дивіденди — це розподіл чистого прибутку на користь власників, учасників, акціонерів. Тобто дивіденди виникають, лише якщо є чистий прибуток.

А якщо прибутку немає, то й дивідендів бути не може. Тобто не може бути виплати дивідендів за певний звітний період у підприємства, що має за такий звітний період збитки.

А що як дивіденди не виплачувалися кілька років? Добре, якщо кожен наступний рік був прибутковий і сума чистого прибутку тільки збільшувалася. А що як ні?

У поточному періоді прибуток, а в минулих — збитки

Наприклад, за поточний рік, поточний квартал, за інший звітний період підприємство має чистий прибуток, а за минулі звітні періоди — збиток. Чи можна виплатити дивіденди за такий прибутковий період? Або можна виплатити лише різницю між прибутками та збитками?

Розглянемо відповідь на це запитання стосовно підприємств популярних організаційно-правових форм господарювання.

Акціонерне товариство (АТ)

Відповідно до ч. 3 ст. 34 Закону про АТ дивіденди за простими акціями виплачують:

1) з чистого прибутку за звітний рік та/або

2) нерозподіленого прибутку та/або

3) резервного капіталу.

Тож, як бачимо, АТ має три джерела виплати дивідендів.

Щодо чистого прибутку за звітний рік тут питань немає — якщо він є, то дивіденди за цей рік виплачуються з нього.

Якщо чистого прибутку у звітному році немає, а право на отримання дивідендів є (привілейовані акції), то треба шукати інших джерел для виплати.

Якщо ухвалили рішення виплатити дивіденди з нерозподіленого прибутку, то слід розуміти, що це чистий прибуток, накопичений за всі попередні періоди, зменшений на отримані протягом таких періодів збитки (див. опис субрахунку 442 «Непокриті збитки» в Інструкції №291).

У бухгалтерському обліку такий прибуток обліковують на субрахунку 441 «Прибуток нерозподілений».

Наприклад, якщо на початок 2020 року прибутків чи збитків не було, за 2020 рік отримано чистий прибуток 100 000 грн, у 2021 році отримано збиток 30 000 грн, у 2022 році — збиток 40 000 грн, у 2023 році — прибуток 50 000 грн, то на кінець 2023 року нерозподілений прибуток становитимете 80 000 грн (100 000 - 30 000 - 40 000 + 50 000). Отже, зі суми цього нерозподіленого прибутку можна виплатити дивіденди в АТ.

За відсутності або недостатності чистого прибутку за звітний рік та/або нерозподіленого прибутку минулих років дивіденди за привілейованими акціями виплачують за рахунок резервного капіталу товариства або спеціального фонду для виплати дивідендів за привілейованими акціями.

Щодо резервного капіталу, то він формується за рахунок чистого прибутку. Наприклад, якщо на підприємстві станом на кінець року значиться резервний капітал у сумі 200 000 грн, який сформовано за рахунок відрахувань із чистого прибутку за останні 10 років, то, якщо ухвалять рішення про виплату дивідендів з резервного капіталу, здійснити виплату можна буде лише у межах цієї суми 200 000 грн.

ТОВ і ТДВ

Дивіденди можуть виплачуватися за будь-який період, що є кратним кварталу, якщо інше не передбачено статутом (ч. 3 ст. 26 Закону про ТОВ/ТДВ). Стосується це правило дивідендів, які виплачуються у ТОВ і ТДВ.

По суті, це означає: якщо у I і III кварталах — збиток, а в II і IV — прибуток, то дивіденди можна виплатити за наслідками II і IV кварталів.

Причому нормативними документами не встановлено обмеження щодо виплати дивідендів за прибутковий період за наявності збиткових.

Такої самої думки дотримуються і податківці. Наприклад, в ІПК ГУ ДПС у Харківській області від 05.08.2020 №3190/ІПК/20-40-04-04-10 сказано, що ТОВ — платник податку на прибуток має право виплачувати дивіденди платникові податку на прибуток — емітентові корпоративних прав, зокрема, і за наявності непокритого збитку за минулі роки.

Подібний висновок міститься і в ІПК ДПСУ від 27.11.2020 №4874/ІПК/99-00-05-05-02-06: ПКУ не передбачено застосування штрафних/фінансових санкцій за виплату дивідендів за результатами звітного року (2019) у разі отримання прибутку за наявності неперекритих збитків минулих років (2014 — 2018 роки), що перевищують прибуток поточного року (2019 рік), за який сплачуються дивіденди.

Державні господарські товариства

До таких належать господарські товариства, у статутному капіталі яких:

— 100 відсотків акцій (часток) належать державі;

— 100 відсотків акцій (часток) яких належать господарським товариствам, частка держави в яких становить 100 відсотків;

— є корпоративні права держави;

— 50 і більше відсотків акцій (часток) яких належать господарським товариствам, частка держави в яких становить 100 відсотків.

Такі господарські товариства мають виплачувати дивіденди за наслідками кожного звітного року (див., наприклад, ст. 20 Закону про Держбюджет-2023).

Підприємства інших організаційно-правових форм

Наприклад, для фермерських господарств, приватних підприємств законодавчої норми щодо особливостей виплати дивідендів немає. Отже, це питання визначається статутом.

Підприємства інших організаційно-правових форм тут не розглядаємо. Скажемо лише, що для кожної такої форми слід проаналізувати нормативні документи, які регламентують їх створення і діяльність, та вимоги статуту.

Як визначати чистий прибуток для виплати дивідендів

Для малого підприємства

У статті «Чистий прибуток (збиток)» фінзвіту малого підприємства відображають чистий прибуток або чистий збиток — різницю між сумою фінансового результату до оподаткування і сумою витрат з податку на прибуток (пп. 5.9 розд. ІІ НП(С)БО 25).

Цей показник за поточний звітний період показують у рядку 2350 Звіту про фінрезультати (форми №2-м). А загальну суму чистого нерозподіленого прибутку (або непокритого збитку) фіксують на початок та на кінець звітного періоду в рядку 1420 Балансу цієї форми.

Для мікропідприємства

У статті «Чистий прибуток (збиток)» фінзвіту мікропідприємства відображають чистий прибуток або чистий збиток — різницю між сумою фінансового результату до оподаткування, сумою витрат з податку на прибуток та сумою, що зменшує (збільшує) фінансовий результат після оподаткування (пп. 2.5 розд. ІІІ НП(С)БО 25).

Цей показник показують у рядку 2350 Звіту про фінрезультати (форми №2-мс). А загальну суму чистого нерозподіленого прибутку (або непокритого збитку) фіксують на початок та на кінець звітного періоду в рядку 1420 Балансу цієї форми.

Для середнього і великого підприємства

У Звіті про фінрезультати (Звіті про сукупний дохід) (форми №2) чистий прибуток відображають також у рядку 2350 «Чистий фінансовий результат: прибуток».

Таким чином, якщо у рядку 2350 Звіту про фінрезультати за відповідний звітний період буде показано суму чистого прибутку, підприємство може виплатити дивіденди за рахунок цього прибутку.

Загальну суму чистого нерозподіленого прибутку (або непокритого збитку) фіксують на початок та на кінець звітного періоду в рядку 1420 Балансу (форми №1). А використання чистого прибутку у звітному році можна відстежити у графі 7 Звіту про власний капітал (форма №4). Зокрема, виплату дивідендів за рахунок нерозподіленого прибутку відображають у рядку 4200 у графі 7.

Як оформити нарахування і виплату дивідендів у ТОВ

Розгляньмо цю процедуру на найпоширенішій організаційно-правовій формі підприємств.

Розподіл чистого прибутку товариства, прийняття рішення про виплату дивідендів належать до компетенції загальних зборів учасників (п. 12 ч. 2 ст. 30 Закону про ТОВ/ТДВ).

До порядку денного річних загальних зборів учасників обов’язково вносять питання про розподіл чистого прибутку товариства, про виплату дивідендів та їх розмір (ч. 2 ст. 31 Закону про ТОВ/ТДВ).

На загальних зборах учасників ведеться протокол, у якому фіксують перебіг загальних зборів учасників та прийняті рішення (ч. 4 ст. 33 Закону про ТОВ/ТДВ). Протокол підписує голова загальних зборів учасників або інша уповноважена зборами особа з числа учасників товариства або їхніх представників, якщо інше не передбачено статутом товариства.

У товаристві, що має одного учасника, рішення з питань, що належать до компетенції загальних зборів учасників, ухвалюються таким учасником товариства одноособово та оформлюються письмовим рішенням такого учасника (ч. 1 ст. 37 Закону про ТОВ/ТДВ).

З наведеного випливає, що рішення про розподіл чистого прибутку та виплату дивідендів оформляють протоколом загальних зборів, а якщо учасник єдиний — письмовим рішенням такого учасника.

Коли рішення про виплату дивідендів ТОВ не можна ухвалювати?

Такі обмеження наведено у ст. 27 Закону про ТОВ/ТДВ:

Щодо ТОВ не можна ухвалювати рішення про виплату дивідендів або виплачувати дивіденди, якщо:

1) товариство не здійснило розрахунків з учасниками товариства через припинення їх участі у товаристві або з правонаступниками учасників товариства відповідно до цього Закону;

2) майна товариства недостатньо для задоволення вимог кредиторів за зобов’язаннями, строк виконання яких настав, або буде недостатньо внаслідок ухвалення рішення про виплату дивідендів чи здійснення виплати.

Статутом товариства можуть додатково передбачатися інші умови, за яких загальні збори учасників не можуть ухвалювати рішення про виплату дивідендів чи за яких дивіденди не можуть виплачуватися.

Товариство також не має права виплачувати дивіденди учасникові, який повністю або частково не вніс свого вкладу.

Водночас, позаяк для розподілу чистого прибутку потрібно знати розмір такого прибутку, до протоколу має додаватися щонайменше фінзвітність за період, за який прибуток розподіляють. Звіт має бути підписаний керівником та головним бухгалтером товариства чи іншими уповноваженими на те особами.

Протокол із доданими документами передають керівникові ТОВ. На наш погляд, керівник на підставі цих документів може видати наказ про нарахування і виплату дивідендів, яким наказати уповноваженим особам (бухгалтеру тощо) утримати необхідні податки і виплатити дивіденди.

Виплачують дивіденди у строк, що не перевищує шести місяців з дня прийняття рішення про їх виплату, якщо інший строк не встановлено статутом товариства або рішенням загальних зборів учасників (ч. 4 ст. 26 Закону про ТОВ/ТДВ).

У разі порушення цього строку починається перебіг трирічного строку позовної давності щодо зобов’язання перед учасниками (див. ст. 257, ч. 5 ст. 261 ЦКУ). Тобто у бухобліку після ухвалення рішення про виплату дивідендів і до їх виплати протягом строку давності зберігатиметься кредиторська заборгованість перед учасниками.

ПДФО і ВЗ у разі виплати дивідендів учасникам-фізособам

Якщо дивіденди були нараховані на користь фізосіб, то за загальним правилом при їх виплаті (у тому числі при реінвестуванні) слід утримати ПДФО і ВЗ.

ВЗ утримується за ставкою 1,5%. ПДФО — за ставкою:

— 18% — для пасивних доходів, крім зазначених у пп. 167.5.2 та 167.5.4 ПКУ (пп. 167.5.1 ПКУ);

— 5% — для доходів у вигляді дивідендів за акціями та корпоративними правами, нарахованими резидентами — платниками податку на прибуток підприємств (крім доходів у вигляді дивідендів за акціями, інвестиційними сертифікатами, які виплачуються інститутами спільного інвестування) (пп. 167.5.2 ПКУ);

— 9% (у половинному розмірі ставки, встановленої у п. 167.1 ПКУ) — для доходів у вигляді дивідендів за акціями та/або інвестиційними сертифікатами, корпоративними правами, нарахованими нерезидентами, інститутами спільного інвестування та суб’єктами господарювання, які не є платниками податку на прибуток (пп. 167.5.4 ПКУ).

У додатку 4ДФ дивіденди відображають з ознакою доходу «109», крім дивідендів за пп. 165.1.18 ПКУ.

Якщо дивіденди нараховані, але не виплачені

Якщо оподатковуваний дохід нараховується, але не виплачується, то податок, який підлягає утриманню з такого доходу, перераховується до бюджету в строк, передбачений для місячного періоду (пп. 168.1.5 ПКУ).

Фактично тут ідеться про строк 30 календарних днів наступного місяця. Тобто, наприклад, якщо протокол про виплату дивідендів датовано травнем і до кінця червня такі дивіденди залишаються невиплаченими, ПДФО і ВЗ слід сплатити до бюджету до 30 червня.

Зверніть увагу!

Щоправда, у 2024 році 30 червня припадає на вихідний день. У такому разі граничний строк оплати переноситься на операційний день, наступний за вихідним днем (див. п. 49.20 ПКУ). Для 2024 року це 01.07.2024.

Але є випадки, коли, по суті, відбувається виплата дивідендів, але оподаткування таких операцій інше.

Реінвестиція дивідендів

Не включаються до складу оподатковуваного доходу дивіденди, які нараховуються на користь платника податку у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих юрособою-резидентом, що нараховує такі дивіденди, за умови що таке нарахування жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному капіталі емітента та внаслідок якого збільшується статутний капітал емітента на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів (пп. 165.1.18 ПКУ).

Тобто не оподатковуються ПДФО і ВЗ реінвестовані дивіденди, за умови що пропорції часток у СК не змінюються. У додатку 4ДФ доходи у вигляді таких реінвестованих дивідендів відображають з ознакою доходу «142».

І позаяк реінвестовані дивіденди були виплачені у негрошовій формі, визначаючи об’єкт оподаткування для утримання ПДФО, слід збільшити суму доходу (нарахованих дивідендів) на «натуральний» коефіцієнт, установлений п. 164.5 ПКУ, який становить:

— для ставки 5% — 1,052632;

— для ставки 9% — 1,098901;

— для ставки 18% — 1,219512.

А для утримання ВЗ законодавчих підстав для застосування «натурального» коефіцієнта немає.

Дивіденди, які прирівнюються до зарплати

Відповідно до пп. 170.5.3 ПКУ дивіденди, нараховані платникові податку за акціями або іншими корпоративними правами, що мають статус привілейованих чи інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів або суми, що перевищує суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану таким платником податку згідно з пп. 57.1-1.4 ПКУ, для потреб оподаткування прирівнюються до виплати заробітної плати з відповідним оподаткуванням.

Тобто такі дивіденди оподатковуються як зарплата. І ПДФО з них утримують за ставкою 18%. У додатку 4ДФ такі дивіденди відображають з ознакою доходу «101».

Дивіденди нерезидентам-фізособам

Доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами цього розділу для нерезидентів) (пп. 170.10.1 ПКУ).

Таким чином, дивіденди нерезидентам оподатковуються так само, як і дивіденди, виплачені фізособам — резидентам України.

Але якщо між Україною та країною нерезидента укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, то дивіденди, що виплачуються такому нерезидентові (фізособі), можуть оподатковуватися за правилами, передбаченими міжнародним договором (див. ст. 103 ПКУ).

Податок на доходи нерезидента-юрособи

Доходи у вигляді дивідендів є в переліку доходів, при виплаті яких резидентом нерезиденту-юрособі потрібно утримувати податок на доходи нерезидентів (див. п. «б» пп. 141.4.1 ПКУ).

При виплаті дивідендів утримується податок на доходи нерезидентів за ставкою 15%, зі суми дивідендів і за їх рахунок (див. пп. 141.4.2 ПКУ). Податок перераховується до бюджету, а дивіденди за мінусом утриманого податку перераховуються нерезидентові.

Але якщо між Україною та країною нерезидента укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, то дивіденди, що виплачуються такому нерезидентові, можуть оподатковуватися за правилами, передбаченими міжнародним договором.

Авансовий внесок з податку на прибуток при виплаті дивідендів

Якщо дивіденди виплачує платник податку на прибуток, за загальним правилом він має перерахувати до бюджету авансовий внесок з податку на прибуток у порядку, встановленому п. 57.1-1 ПКУ.

Платники ЄП авансового внеску не сплачують (див. абз. 7 пп. 57.1-1.2 ПКУ).

Випадки, коли не сплачується авансовий внесок, наведено насамперед у пп. 57.1-1.3 ПКУ та інших нормах п. 57.1-1. Наприклад, за загальним правилом не сплачується у разі виплати дивідендів фізособам.

Докладно особливості розрахунку і сплати авансового внеску в цій статті не розглядаємо. Скажемо тільки про основні правила нарахування і сплати.

Так, авансовий внесок розраховують зі суми перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об’єкта оподаткування за відповідний податковий (звітний) рік, за результатами якого виплачуються дивіденди, грошове зобов’язання щодо якого погашене (пп. 57.1-1.2 ПКУ).

Наприклад, дивіденди нараховано за 2023 рік у сумі 100 000 грн. А об’єкт оподаткування за наслідками декларації за 2023 рік (рядок 04 декларації) — 80 000 грн. Податок на прибуток (рядок 06 декларації) — 14 400 грн.

Якщо на дату виплати дивідендів цей податок на прибуток сплачено, то авансовий внесок нараховують у розмірі 3 600 грн ((100 000 - 80 000) х 18%). Якщо на дату виплати дивідендів податок не сплачено, то авансовий внесок нараховують на всю суму дивідендів — 18 000 грн (100 000 х 18%). Але тільки в тому разі, якщо вся сума дивідендів виплачується юрособам. Якщо ж частину з них виплачують фізособам, то авансовий внесок на цю частину не сплачують.

Авансовий внесок нараховують «зверху» на суму дивідендів, як, приміром, ЄСВ, а не утримують зі суми нарахованих дивідендів, як, наприклад, ПДФО. І це зрозуміло, адже цей авансовий внесок — не податок з доходу отримувача дивідендів, а аванс зі сплати податку на прибуток платника таких дивідендів!

Авансовий внесок вносять до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів. Суму виплачених дивідендів та належного до сплати авансового внеску відображають у додатку АВ до декларації з податку на прибуток. Окрім того, суму сплаченого авансового внеску показують у додатку ЗП до декларації.

Бухгалтерський облік

Покажемо на числовому прикладі.

Приклад За підсумками звітного кварталу чистий прибуток підприємства — 200 000 грн.

За рішенням учасників 100 000 грн з отриманого прибутку розподілено на виплату дивідендів:

— 60 000 грн — учаснику-юрособі (60% у СК);

— 40 000 грн — учаснику-фізособі (40% у СК).

На момент виплати дивідендів річний об’єкт оподаткування ще не відомий, тому авансовий внесок сплачують з розрахунку всієї суми дивідендів, в розмірі 18 000 грн (100 000 х 18%).

З дивідендів, належних фізособі, утримано ПДФО — 2 000 грн (40 000 х 5%), ВЗ — 600 грн (40 000 х 1,5%). На руки фізособі належиться 37 400 грн (40 000 - 2 000 - 600).

Дивіденди перераховано учасникам на їхні банківські рахунки, податки перераховано до бюджету.

Бухгалтерський облік за даними прикладу показано в таблиці 2.

Таблиця 2

Бухгалтерський облік нарахування та виплати дивідендів

Нормативна база

• Закон про АТ — Закон України від 27.07.2022 №2465-IX «Про акціонерні товариства».
• Закон про ТОВ/ТДВ — Закон України від 06.02.2018 №2275-VIII «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю».
• Інструкція №291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.1999 №291.