Чи треба буде донарахувати ПЗ з ПДВ за товари/послуги, продані під час перебування у спецгрупі?

Так, платникам ПДВ це треба буде зробити.

Операції, здійснені платником під час перебування на ЄП за ставкою 2%, вважаються такими, що не є об’єктом оподаткування ПДВ (п. 9.5 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ). З цього випливає логічний висновок: за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з ПДВ до переходу на ЄП, які були використані (поставлені, реалізовані) платником у період перебування на ЄП, в операціях, що не є об’єктом оподаткування, платник ПДВ зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання відповідно до п. 198.5 ПКУ. Якщо точніше, то це буде пп. «а» п. 198.5 ПКУ — товари/послуги, НА, використані в операціях, що не є об’єктом оподаткування.

Цю дію тепер врегульовано двома нормами:

• абзацами 4 та 5 пп. 9.9 п. 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ — для тих платників, які самостійно відмовлялися від застосування ЄП за ставкою 2% до 1 серпня 2023 року. Строк — не пізніше останнього дня звітного періоду, в якому відновлено реєстрацію платником ПДВ, тобто фактично було надано один місяць — перший після добровільного переходу на сплату ПДВ;
• новим пп. 9-1.2 п. 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ — для тих платників, які автоматично втратять право на ЄП за ставкою 2% з 1 серпня. Ці платники вже повинні вкластися у три місяці — серпень, вересень та жовтень і виконати вимоги цього підпункту не пізніше ніж 31 жовтня 2023 року. Нараховувати ПЗ можна поступово, включаючи нараховані суми до декларацій за серпень, вересень та жовтень.

База оподаткування при нарахуванні цих ПЗ за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (очевидно, тут маються на увазі саме операції з продажу таких НА), а за товарами/послугами — виходячи з вартості їх придбання.

Щодо НА постає запитання: чи потрібно нараховувати ПДВ на їхню залишкову вартість, яка склалася на дату переходу на ЄП за ставкою 2%, а потім коригувати цей ПДВ виходячи із залишкової вартості, яка склалася на дату повернення на сплату ПДВ? На нашу думку, не потрібно. Норми пп. 9.9 та пп. 9-1.2 п. 9 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ диктують нараховувати ПДВ за тими НА, які були «використані (постачені, реалізовані) платником єдиного податку третьої групи в період застосування» ЄП за ставкою 2%. Якщо НА використовувалися за призначенням не тільки в період сплати ЄП за ставкою 2%, а ще й у періоди сплати ПДВ, то вони не є повністю «використаними» у період застосування ЄП за ставкою 2%. А ось якщо НА були продані в цей період, то ПЗ з ПДВ нараховувати доведеться.

За відсутності обліку необоротних активів базу оподаткування визначають виходячи з їх звичайної ціни. Це може бути актуально лише для ФОПів — платників ПДВ, які не ведуть бухобліку. Юрособи, які ведуть бухоблік, нараховують амортизацію на вартість НА, тож у них буде сформована залишкова вартість на початок звітного періоду, протягом якого такі НА були продані.

Увага! При продажу необоротних активів їхню вартість та знос у бухобліку списують з урахуванням амортизації за останній місяць використання:

• Д-т 286 К-т 10 — на залишкову вартість, яка вже зменшена на суму амортизації, нарахованої у місяці продажу;
• Д-т 13 К-т 10 — на суму накопиченої амортизації, яка вже включає амортизацію, нараховану в місяці продажу;
• Д-т 943 К-т 286 — на залишкову вартість, яка вже зменшена на суму амортизації, нарахованої у місяці продажу.

При нарахуванні ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ амортизацію останнього місяця не враховують при визначенні бази оподаткування, бо ПЗ нараховують на залишкову вартість, «що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції».

Приклад 2 — продаж НА. У грудні 2020 року СГ (загальна система оподаткування) придбав кухонне обладнання для кафе вартістю 651 456 грн, у т. ч. ПДВ — 108 576 грн, вартість без ПДВ — 542 880 грн. Суму податкового кредиту з ПДВ підтверджує ПН від 10.12.2020 №912. Строк корисного використання — 6 років, або 72 місяці. Амортизація починає нараховуватися з січня 2021 року по 7 540 грн на місяць: 542 880 грн : 72 місяці = 7 540 грн.

З 1 жовтня 2022 року СГ перейшов на ЄП за ставкою 2%, а у березні 2023 року продав це обладнання. Амортизація нараховувалася протягом 27 місяців з січня 2021 року до березня 2023 року: 27 місяців х 7540 грн = 203 580 грн. Залишкова вартість НА буде списана на витрати у березні 2023 року: Д-т 943 К-т 286 в сумі: 542880 - 203580 = 339300 грн (докладніше про бухоблік продажу НА читайте у наших матеріалах тут та тут).

З 1 серпня 2023 року цей СГ автоматично повертається на загальну систему з ПДВ. До 31 жовтня 2023 року включно він повинен скласти і зареєструвати ПН на залишкову вартість НА, проданих під час перебування на ЄП за ставкою 2%. ПДВ у цьому разі нараховується на залишкову вартість обладнання на початок березня 2023 року (того місяця, в якому фактично продано НА), тобто з урахуванням накопиченої амортизації за 26 місяців без амортизації за березень 2023 року: 542 880 грн - 26 місяців х 7540 грн = 346 840 грн. Далі визначаємо суму ПДВ: 346 840 грн х 20% = 69 368 грн. Як відобразити цей ПДВ у зведеній податковій накладній, покажемо у таблиці 2 нижче.

Зведену податкову накладну при нарахуванні ПДВ за пп. «а» п. 198.5 ПКУ складають з урахуванням п. 11 Порядку №1307:

• у графі «Зведена податкова накладна» — код ознаки 1;
• у верхній лівій частині — тип причини 08 — складена на постачання для операцій, які не є об’єктом оподаткування ПДВ;
• у графі «Отримувач (покупець)» — власне найменування (П. І. Б.) того СГ, який нараховує ПЗ;
• у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» — умовний ІПН «600000000000»;
• рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюють;
• у графі 2 розділу Б — дати складання та порядкові номери ПН, складених на платника ПДВ при постачанні йому товарів/послуг, необоротних активів, за якими він визначає ПЗ;
• у графі 4 розділу Б — умовне позначення «грн»;
• у графі 10 розділу Б — вартість або частина вартості товару/послуги, необоротного активу, на яку нараховується ПДВ;
• у графі 11 розділу Б — сума ПДВ, що нараховується відповідно до п. 198.5 ПКУ;
• графи 3.1, 3.2, 3.3, 5, 6, 7, 8, 9 не заповнюють.

Податкові зобов’язання, нараховані за такими ПН, відображають у рядку 4 декларації з ПДВ, у підрядках 4.1, 4.2 або 4.3 залежно від ставки ПДВ. Якщо платник не зареєструє ПН на день подання декларації, йому доведеться відобразити її у таблиці 1.1 додатка 1 до декларації з ПДВ, з позначкою «+» у графі 5 таблиці 1.1.

Повторюємо, що ПЗ нараховують лише щодо товарів/послуг, необоротних активів, що були придбані з ПДВ до переходу на ЄП за ставкою 2% і продані під час перебування на єдиному податку. Якщо товари/послуги, необоротні активи так і не були продані в період перебування на ЄП, то ПДВ за п. 198.5 ПКУ щодо них не нараховується, бо вони будуть використані вже в оподатковуваних операціях після повернення на сплату ПДВ.

Приклад 3 — використання товарів/послуг. СГ — платник ПДВ перейшов на ЄП за ставкою 2% з 1 жовтня 2022 року. У вересні 2022 року, коли він ще був платником ПДВ, придбав товар на суму 159 000 грн, у т. ч. ПДВ — 26 500 грн, 132500 грн без ПДВ. Постачальник зареєстрував ПН від 19.09.2022 №1562. Також цей СГ оплатив оренду товарного складу за жовтень 2022 року в сумі 14 700 грн, у т. ч. ПДВ — 2 450 грн. На дату оплати орендодавець зареєстрував ПН від 28.09.2022 №145. Обидві ПН платник включив до податкового кредиту і відобразив його у декларації з ПДВ за вересень 2022 року.

Під час перебування на ЄП за ставкою 2% СГ продав частину товару на суму 53 800 грн без урахування вхідного ПДВ. Плата за оренду складу в жовтні 2022 року була повністю використана в операціях, що не є об’єктом оподаткування ПДВ, адже в жовтні СГ вже був на єдиному податку.

З 1 серпня 2023 року цей СГ автоматично повертається на загальну систему з ПДВ. Не пізніше ніж 31 жовтня 2023 року він повинен скласти та зареєструвати ПН на вартість товарів, проданих під час перебування на ЄП за ставкою 2% та на всю суму орендної плати за жовтень 2022 року. У ПН проставляється код ознаки 1 в графі «Зведена податкова накладна», тип причини, з якої ПН не підлягає наданню отримувачу — 08.

Після повернення на сплату ПДВ буде продано решту товару вартістю без урахування ПДВ у сумі: 132 500 - 53 800 = 78 700 грн. ПДВ на цей товар уже нараховуватиметься за загальними правилами на його продажну ціну.

Як скласти ПН на ці операції, ми показали у зразку нижче. Також у цьому зразку в рядку 3 розділу Б показано нарахування ПЗ на продаж необоротних активів за умовами прикладу 2.

Таблиця 2

Зразок заповнення ПН при нарахуванні ПЗ відповідно до п. 198.5 ПКУ та пп. 9-1.2 п. 9-1 підрозділу 8 розділу ХХ ПКУ (фрагмент)

Розділ А

Розділ Б