Нагадаємо, що відповідно до п. 4 розділу ІІІ Порядку №727, у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства описова частина акта (довідки) документальної перевірки має містити, зокрема, такі відомості за кожним фактом порушення:
— зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, а також період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, під час здійснення якої вчинено це порушення;
* Постанова Верховного Суду від 26.06.2023 у справі №815/6819/14.
— інформацію щодо фактів та обставин, які підтверджують і доводять наявність вини платника податків (з докладним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, установлених Кодексом, проте не вжив достатніх заходів для цього; документи й інформацію, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформацію щодо наявності пом’якшувальних обставин або обставин, що обтяжують чи звільняють від фінансової відповідальності платника податків;
— первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та/або бухгалтерському обліку, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;
— за відсутності первинних документів, документів податкового та/або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки — перелік цих документів.
У коментованій нами справі перевіряльники свої висновки акта перевірки робили не на основі дослідження первинних документів, а лише на матеріалах попередньої перевірки, що свідчить про формальне та поверхове проведення перевірки.
Звісно, всі суди стали на бік платника податків.
Верховний Суд, зокрема, наголосив, що ТОВ на запит контролюючого органу надало копії всіх первинних документів на придбання товарів згідно з реєстрами виданих та отриманих накладних. Загалом під час перевірки контролюючий орган використав такі документи: податкову звітність, реєстри отриманих та виданих податкових накладних, дані ІАІС «Податковий блок», акт камеральної перевірки податкової звітності з ПДВ цього ТОВ за той самий період перевірки.
За результатами перевірки контролюючий орган в акті перевірки дійшов висновку, що у ТОВ немає об’єкта оподаткування ПДВ операцій із контрагентом-постачальником у розумінні ст. 185 ПКУ, а дані, наведені у податковій звітності з ПДВ, не підтверджуються первинними документами бухгалтерського та податкового обліку проведених господарських операцій у первинних документах.
Проте суди вважають, що податковий орган в акті перевірки, крім посилань на вимоги ПКУ, не навів жодних обґрунтувань такого висновку: що нібито немає підтвердних первинних документів бухгалтерського та податкового обліку проведених господарських операцій.
Верховний Суд цілком підтримує позицію попередніх судів та зазначає: попри те що акт податкової перевірки не є самостійним предметом судового оскарження, він є одним із доказів в адміністративній справі про визнання протиправним рішення контролюючого органу, прийнятого за наслідками проведеної перевірки. Текст акта перевірки має деталізовано відображати зміст і суть установлених контролюючим органом порушень та відповідати встановленим висновкам про вчинене платником податків порушення.
Це важливо!
Описова частина акта перевірки має бути сформульована так, щоб платник податків міг зрозуміти, в чому, на думку податкового органу, полягає склад вчиненого правопорушення.
Це допоможе не лише виправити помилки, а й уникнути їх у майбутньому.
Або ж, якщо платник податків не згоден з аргументами та висновками податківців, він матиме змогу подати заперечення проти акта перевірки чи звернутися до суду з позовом про оскарження прийнятих за наслідками такої перевірки рішень контролюючого органу.
Бо якщо в акті містяться лише згадки про норми законодавства та висновок, що вони були порушені, то платник податку не спроможний здогадатися, як саме він ці норми порушив і чому податківці так вирішили!
Звісно, ми цілком підтримуємо такий підхід суду до тлумачення норм, прописаних у п. 4 розділу ІІІ Порядку №727, про що наголосили на початку. І прикро, що податківці не поспішають дотримувати їх, складаючи акти перевірок.
Зокрема, ми бачимо кілька свіжих рішень Верховного Суду, де так чи інакше суд звертає увагу на порушення вимог щодо складення описової частини акта документальної перевірки. Наведемо приклади.
Приклад 1 Немає досліджених первинних документів1.
Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що під час перевірки контролюючий орган не встановив фактів наявності документів первинного бухгалтерського обліку щодо предмета перевірки, не дослідив таких документів, а його висновки ґрунтуються лише на сумах заборгованості щодо несвоєчасного перерахування податку на доходи фізичних осіб.
Приклад 2 Доказ нереальності госпоперацій — помилки постачальників2.
Суди зауважують, що висновки податкового органу, викладені в акті перевірки щодо заниження платником податків ПДВ та податку на прибуток, фактично обґрунтовано лише відсутністю у постачальників-контрагентів необхідних умов для провадження господарської діяльності.
Верховний Суд неодноразово висловлював позицію, що податкова інформація, наявна в інформаційно-аналітичних базах, а також податкова інформація, надана іншими контролюючими органами стосовно контрагентів платника податків за ланцюгами постачання, не є носієм доказової інформації щодо порушення вимог податкового законодавства. Належними та допустимими доказами для висновку про нездійснення ТОВ господарських операцій могли б бути відповідні довідки за результатами зустрічних звірянь постачальників.
Приклад 3 Наявність коштів — не доказ неоподаткованих доходів3.
Суди після розгляду акта перевірки констатували, що він не містить посилань на жодні первинні, платіжні чи розрахункові документи.
Таким чином, акт перевірки не відповідає вимогам законодавства, бо викладені в ньому факти не ґрунтуються на документах бухгалтерського обліку, а висновки перевірки зроблено без належного дослідження документів платника податків. Не надано таких документів контролюючим органом і на вимогу суду.
1 Постанова Верховного Суду від 29.03.2023 у справі №1.380.2019.003668.
2 Постанова Верховного Суду від 14.03.2023 у справі №640/30876/21.
3 Постанова Верховного Суду від 21.02.2023 у справі №817/548/15.
Суди теж недопрацьовують
Суди попередніх інстанцій на порушення принципу офіційного з’ясування всіх обставин справи не надали правової оцінки таким обставинам і, як наслідок, не перевірили належним чином наявність у діях позивача порушення податкового законодавства щодо заниження доходу платника єдиного податку... Зокрема, відповідно до вимог статті 90 КАС України суди не надали оцінки реєстру надходжень коштів як доказу у справі, не витребували у позивача книгу обліку доходів та витрат чи інших документів щодо господарської діяльності у періоді... з метою перевірки обґрунтованості висновків відповідача про суму доходу, отриману у вказаний період.
Верховний Суд дійшов висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли передчасного висновку щодо протиправності податкового повідомлення-рішення..., не забезпечили повного і всебічного з’ясування обставин в адміністративній справі, не вжили визначених законом заходів для з’ясування всіх обставин справи, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
Постанова ВС від 21.02.2023 у справі №817/548/15
Приклад 4 Висновки попередньої перевірки — не доказ1.
Верховний Суд погодився з висновками судів попередніх інстанцій, що використання для висновків перевірки позивача такої підстави, як податкова інформація у вигляді Акта попередньої перевірки; відсутність дослідження первинних документів, на підставі яких прийнято такий акт, вибірковість дослідження наданих органами досудового розслідування документів є тими порушеннями процедури, наслідком яких є визнання акта перевірки недопустимим доказом, що надалі є підставою для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
Адже за таких обставин суди позбавлені можливості оцінити, які саме докази досліджувалися контролюючим органом та чи кореспондують його відповідні висновки обставинам, які об’єктивно можуть підтверджуватися наявними первинними документами. Інформація про рух коштів та податкова інформація, у т. ч. щодо діяльності контрагентів за ланцюгом постачання, не є самостійною підставою для висновку про нереальність господарських операцій та має виключно інформативний характер.
Приклад 5 «Інші документи» в акті — не вказує на вивчення всіх первинних документів2.
Згідно з практикою Європейського суду з прав людини (далі — ЄСПЛ) на сьогодні є три основні стандарти доказування: «баланс ймовірностей» або «перевага доказів»; «наявність чітких та переконливих доказів»; «поза розумним сумнівом».
У справі «Кобець проти України» ЄСПЛ зазначив, що відповідно до його прецедентної практики під час оцінки доказів суд керується критерієм доведення «поза розумним сумнівом» (справа «Авшар проти Туреччини»). Таке доведення має випливати із сукупності ознак чи неспростовних презумпцій, достатньо вагомих, чітких та узгоджених між собою.
1 Постанова Верховного Суду від 16.11.2022 у справі №1340/5529/18.
2 Постанова Верховного Суду від 19.10.2022 у справі №380/9198/20.
Враховуючи, що в актах перевірок не конкретизовано перелік документів, які були досліджені контролюючим органом під час перевірки, зокрема зазначення у такому переліку «інших документів», стверджувати, що довід податкового органу про ненадання ТОВ до перевірки платіжних доручень відповідає критерію «поза розумним сумнівом», не можна.
Факт ненадання ТОВ платіжних доручень до перевірки не знайшов підтвердження в суді, а контролюючий орган не надав доказів, що такі документи під час перевірки витребував. Крім того, в актах констатовано, зокрема, що за результатами перевірок не встановлено наявності правових відносин ТОВ із платниками, установчі документи, первинні та інші документи яких у судовому порядку визнано недійсними; не встановлено серед постачальників госпсуб’єктів, які надали податковий кредит і не задекларували податкових зобов’язань, здійснюють операції, не обумовлені економічними причинами (цілями ділового характеру).
Приклад 6 Службова інформація в акті — не доказ нереальності угод1.
Верховний Суд зауважує, що висновки податкового органу в акті перевірки щодо здійснення фінансово-господарської діяльності, зроблені на підставі службової інформації, є недостатніми для визнання угод нереальними. Контролюючий орган не навів переконливих доводів, що ґрунтуються на об’єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені документами, а також не надав жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться у цих документах, неповні, недостовірні та/або суперечливі.
1 Постанова Верховного Суду від 06.09.2022 у справі №820/1365/18.
Щодо посилання в акті перевірки на наявне кримінальне провадження стосовно контрагентів, то суд наголосив, що акт перевірки не містить посилань, інформації про надсилання запитів на адресу прокуратури, інформації щодо наявних кримінальних проваджень стосовно суб’єкта перевірки для встановлення судом фактів, які б свідчили про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента у ланцюгу постачання та злагодженість дій між ними.
Відтворення у тексті факту наявності кримінального провадження щодо контрагента за ланцюгом постачання не може бути покладене в основу висновків перевірки про відсутність реального здійснення господарських операцій між ТОВ і його контрагентами та, як наслідок, — в основу податкового-повідомлення рішення.
Замість висновків
Верховний Суд ще у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 наголосив, що «оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатися на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а в разі якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, — переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства».
У постанові від 22.09.2020 у справі №520/8836/18 Верховний Суд зазначив, що «податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатися правомірним та підлягає скасуванню».
Таким чином, на сьогодні для судів важливим є не лише порушення процедури проведення перевірки, а й порушення вимог щодо описової частини акта перевірки. Адже за таких обставин постає головне запитання: а чи були порушення та що саме повинен спростовувати/заперечувати платник податків?
І якщо цього не розуміє сам платник податків, то і суд, зі свого боку, не може оцінювати будь-яких доказів та встановлювати будь-які обставини.
А відповідно до ч. 2 ст. 77 КАСУ в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень обов’язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Отже, податківці мають подати до суду всі наявні у них документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.
Нормативна база
- КАСУ — Кодекс адміністративного судочинства України від 06.07.2005 №2747-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-VI.
- Порядок №727 — Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків — юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затверджений наказом Мінфіну від 20.08.2015 №727 (у редакції наказу Мінфіну від 22.12.2021 №702).