Податківці розмістили в ЗІР (підкатегорія 114.01) консультацію щодо необхідності реєстрації платником акцизного податку за операціям з талонами або смарт-картками.
* Постанова ВС від 10.08.2022 р. у справі №816/1054/18.
Зокрема, ДПСУ наголошує: якщо госпсуб’єкт здійснює операції лише з талонами та/або смарт-картками на пальне, без реалізації пального в розумінні пп. 14.1.212 ПКУ, і при цьому договором передбачено постачання саме талонів (карток), то за такими операціями госпсуб’єкту не потрібно реєструватися платником акцизного податку з реалізації пального, об’єкта оподаткування акцизним податком при цьому не виникатиме.
Проте, якщо за даними первинних документів госпсуб’єкт здійснює операції з отримання від постачальників та реалізацію покупцям палива за допомогою талонів та/або смарт-карток на пальне, які отримуються та/або надаються як доповнення до видаткових накладних на паливо, тоді такий госпсуб’єкт є платником акцизного податку в розумінні пп. 212.1.15 ПКУ.
Тобто все залежить від предмета договору! І з цим ВС у коментованому нами рішенні погодився. Але, як часто в нас буває, в договорі написано одне, а в первинних документах — дещо інше. І це може стати підставою для спору з податківцями.
У коментованому нами рішенні суд вивчав саме первинні документи, зокрема видаткові накладні та додані до них скретч-картки, податкові накладні, де операцією продажу (одиниці виміру) було саме пальне (у певній кількості літрів).
На перший погляд і на думку податківців, ситуація досить прозора і висновок очевидний. Предметом продажу за ПН було пальне, тож продавець мав бути зареєстрований платником акцизу. Проте цього разу ВС вирішив, що, незважаючи на оформлені таким чином ПН, реєструватися платником акцизного податку продавцю не треба. Чому? Розгляньмо аргументацію суду докладніше.
Смарт-картка і скретч-картка
Смарт-картка — це «розумна» картка з чипом, на який записується певна кількість пального і під час кожного заправлення перезаписується за мінусом заправлених літрів. Багаторазова.
Скретч-картка — це картка з унікальним кодом, записаним під захисним покриттям, яке треба стерти. Одноразова. Загальновідоме колись застосування — для поповнення мобільних рахунків.
У договорі та у накладних — скретч-картки, у ПН — пальне
Суд наголосив, що він не знайшов правових та фактичних підстав для кваліфікації господарських операцій із реалізації скретч-карток за договором купівлі-продажу як операцій з реалізації пального.
Предметом купівлі-продажу у договорі були саме скретч-картки. Дивіться самі:
1) продавець зобов’язується передати, а покупець — прийняти й оплатити визначену цим договором та додатками до нього кількість скретч-карток (п. 2.1 договору);
2) найменування товару: скретч-картки згідно з накладними (п. 2.2 договору);
3) на умовах цього договору покупцю за актом (та/або специфікацією) надається (передається) визначена актом (та/або рахунком, видатковою накладною) кількість скретч-карток (п. 2.4 договору);
4) ціна договору визначається сукупністю всіх продажів скретч-карток за цим договором (п. 4.1 договору);
5) загальна сума договору складається із загальної вартості скретч-карток за цим договором (п. 4.2 договору);
6) продавець має право блокувати скретч-картки (пп. 6.1.1 п. 6.1 договору);
7) продавець зобов’язаний видати покупцю скретч-картки в належному і робочому стані відповідно до умов цього договору (підпункт 6.2.1 пункту 6.2 договору);
8) скретч-картка є довірчим документом і підставою для видачі (заправлення) на АЗС зазначеного обсягу та марки палива (пункт 1.2 договору) (а.с. 66-69).
Факт придбання та передачі скретч-карток від продавця покупцю підтверджується видатковими накладними та актами приймання-передачі дизельного пального в об’ємах відповідно до придбаних скретч-карток.
Тобто на стадії договору й оформлення первинних документів все було добре. А ось у податкових накладних ТОВ (продавець скретч-карток) як найменування товару, що реалізовувався, зазначило відповідну марку дизельного пального та його обсяг.
Увага!
До речі, саме зміст складених податкових накладних привернув першу увагу під час камеральної перевірки — в Акті про результати камеральної перевірки було зафіксовано здійснення ТОВ операцій з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку за зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними.
А позаяк згідно зі складеними за результатом виконання умов договору купівлі-продажу податковими накладними ТОВ фактично вказало на реалізацію дизельного палива у зазначених у видаткових накладних об’ємах та кількості скретч-карток, то в підсумку було винесено податкове повідомлення-рішення на суму 217674,01 грн у зв’язку з порушенням ТОВ (покупцем смарт-карток) вимог пп. 212.3.4 ПКУ.
Суди двічі розглядали та двічі — на користь ТОВ
Коментована нами справа вже вдруге розглядається ВС. Попередньо ВС направив справу на новий розгляд, зазначивши, що згідно з наявними в матеріалах справи ПН як найменування товару, що реалізовувався, сторонами зазначено відповідну марку дизельного пального та його обсяг. ВС вважав, що суди попередніх інстанцій не надали належної правової оцінки характеру укладеного договору купівлі-продажу. Зокрема, не враховано, що реєстрація платником акцизного податку та проведення операцій з реалізації пального, які мають оподатковуватись акцизним податком, є не тотожними в розумінні ПКУ. Тож це свідчить про передчасність висновків судів попередніх інстанцій про те, що у ТОВ не виникло обов’язку щодо реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального та складання акцизних накладних, воно не здійснило фактичного (фізичного) відпуску пального кінцевим споживачам, тобто не відбулося фактичного руху пального через цього госпсуб’єкта.
Метою здійснення реєстрації платником акцизного податку є контроль за обігом підакцизного товару — пального та виявлення об’єкта оподаткування акцизним податком. Тому законодавець визначив, що обов’язковій реєстрації підлягають особи (платники податку) лише за однієї умови — такі особи планують операції з реалізації пального, а інші умови (обставини), зокрема такі як фактичне отримання пального і його фізичний відпуск кінцевим споживачам, тобто рух пального через госпсуб’єкта, наявність АЗС тощо, не є умовами такої реєстрації, такі обставини мають значення для оподаткування акцизним податком.
Отже, визначальним під час нового розгляду цієї справи є питання про те, який усе ж таки товар був предметом спірної господарської операції — власне пальне чи скретч-картки на його відпуск.
Утім, ретельніше вивчення договору та первинних документів не вплинуло на рішення суду, яке й під час повторного розгляду винесено на користь ТОВ — покупця скретч-карток.
Вирішуючи цей спір, суд також врахував позицію податківців щодо відсутності у госпсуб’єкта обов’язку реєструватися платником акцизного податку у разі продажу скретч-карток, яка викладена у листі від 10.02.2017 р. №2739/6/99-99-15-03-02-15, та експертний висновок №В-78 від 15 травня 2018 року, що складений Кременчуцьким відділенням Полтавської Торгово-промислової палати на запит ТОВ.
Позиція податківців
...Як зазначено у зверненні, постачальник спочатку видає талони покупцю, а через певний період часу здійснює фізичний відпуск пального такому покупцю через мережу власних АЗС за отриманими у нього талонами.
Суб’єкт господарської діяльності, який здійснюватиме будь-які операції, визначені абзацом другим підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПКУ, є особою, яка реалізує пальне, і відповідно до підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 ПКУ є платником акцизного податку.
Під реалізацією пального для цілей розділу VI ПКУ розуміються будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання та передачі (відпуску, відвантаження) пального в споживчій тарі ємністю до 2 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками (абзац другий підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).
Операції з видачі (купівлі-продажу) смарт-карток та/або талонів на пальне не є операціями з реалізації пального у розумінні абзацу другого підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПКУ.
Отже, у разі якщо постачальником здійснюються лише операції з видачі (купівлі-продажу) смарт-карток та/або талонів на пальне, за якими пальне отримується в пунктах реалізації, що належать іншим суб’єктам господарювання, то у такого постачальника не виникає обов’язку щодо реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального.
До речі, у цьому листі податковий орган не вимагав й у постачальника реєстрації платником акцизу. Адже якщо постачальником здійснюються лише операції з видачі (купівлі-продажу) смарт-карток та/або талонів на пальне, то й для постачальника нема жодних наслідків. А ось якщо через певний час після видачі карток на пальне постачальник здійснює фізичний відпуск пального через власні АЗС за цими талонами, то без сплати акцизу аж ніяк.
Під час повторного розгляду суди першої та апеляційної інстанцій наголосили, що за своєю суттю скретч-картка є технічним засобом фіксування права на отримання пального її власником, тож реалізація пального матиме місце лише у разі пред’явлення скретч-карток на АЗС. При цьому підтвердженням фізичного відпуску пального будуть видаткові накладні або чеки терміналів, що формуються безпосередньо в момент фактичного отримання пального на АЗС. Отже, сама по собі реалізація скретч-карток юрособам та фізособам-підприємцям не належить до реалізації суб’єктами господарювання пального.
Крім того, ВС додав: із наданих ТОВ документів убачається, що ТОВ придбало саме скретч-картки (тобто право на отримання пального), а не пальне. Отже, тільки скретч-картки могли бути надалі продані ТОВ іншим особам, а не безпосередньо пальне. Своєю чергою, податковий орган не надав суду доказів того, що ТОВ мав у власності пальне та здійснював із ним будь-які операції.
За цих обставин обов’язковою умовою для фізичної реалізації пального шляхом заправляння транспортних засобів є наявність у продавця самої автозаправної станції (АЗС).
Факт передачі карток на пальне підтверджується відповідними накладними, що не спростовує орган ДПС. Водночас посилання податківців на те, що в податковій накладній зазначено марку палива в розмірі, що обчислювався тоннами, а не кількість карток (штук), то ці обставини, на переконання суду, не спростовують того, що фізичного відпуску палива, тобто його відвантаження, не відбувалося.
Отже, ВС, підтримуючи висновки судів попередніх інстанцій, вважає, що ТОВ здійснювало тільки операції з реалізації скретч-карток, за якими пальне отримувалося в пунктах реалізації, що належать іншим госпсуб’єктам, і в нього не виникло обов’язку щодо реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального.