Починається холодний період року. А тому підприємства зобов'язані надавати певним категоріям працівників теплий спецодяг, спецвзуття, інші ЗIЗ (засоби індивідуального захисту). Розгляньмо особливості забезпечення підприємством працівників зимовими ЗIЗ, бухоблік та оподаткування операцій з ЗIЗ.
Правові підстави
Відповідно до ст. 163 КЗпП власник або уповноважений ним орган зобов'язаний видати безплатно за встановленими нормами спецодяг, спецвзуття та інші ЗIЗ працівникам на роботах:
— зі шкідливими та небезпечними умовами праці;
— пов'язаних із забрудненням;
— здійснюваних у несприятливих температурних умовах.
Подібну норму містить і ст. 8 Закону про охорону праці.
Очевидно, що до несприятливих температурних умов належить, зокрема, й холодна пора року.
Процедура забезпечення працівників спецодягом встановлена Мінвимогами №1804.
ЗIЗ — засоби, призначені для носіння і використання працівником з метою індивідуального захисту від одного або більше ризиків, які могли б становити загрозу безпеці та здоров'ю на роботі (п. 4 р. I Мінвимог №1804).
На роботах, що здійснюються, зокрема, в несприятливих метеорологічних умовах, працівникам видаються безоплатно спеціальний одяг, спеціальне взуття та інші ЗIЗ за встановленими нормами, які для роботодавця є обов'язковим мінімумом безоплатної видачі ЗIЗ, із визначенням захисних властивостей ЗIЗ та строків їх використання (п. 3 р. II Мінвимог №1804).
Згідно з п. 4 р. II Мінвимог №1804, ЗIЗ видаються працівникам, професії та посади (професійні назви робіт) яких передбачені в Нормах №62, працівникам загальних (наскрізних) професій різних галузей промисловості.
Причому ЗIЗ видаються незалежно від виду економічної діяльності підприємства, за винятком випадків, коли ці професії та посади (професійні назви робіт) передбачені у відповідних Нормах безоплатної видачі ЗIЗ з урахуванням специфічних умов праці.
У Нормах №62 для різних видів професій передбачено додатково видавати спецодяг, спецвзуття та інші ЗIЗ при роботі на зовнішніх роботах узимку.
Навпроти кожної одиниці ЗIЗ наведено позначення захисних властивостей, а також строк носіння в місяцях.
Перш ніж видавати зимові ЗIЗ, роботодавець повинен оцінити відповідність ЗIЗ вимогам п. 2, 5, 6 р. II Мінвимог №1804.
Крім того, роботодавець вибирає ЗIЗ відповідно до характеру виконуваних робіт, для чого може користуватися (див. п. 11 р. II Мінвимог №1804):
— орієнтовним переліком небезпек, за яких використовуються додаткові ЗIЗ, що наведений у додатку 2 до цих Мінвимог;
— орієнтовним переліком робіт, які потребують застосування відповідних ЗIЗ, що наведений у додатку 3 до цих Мінвимог.
Однією з небезпек у додатку 2 названо переохолодження, а в додатку 3 наведено роботи з дуже холодними матеріалами, роботи в холодних приміщеннях, робота на відкритому повітрі, у дощ чи холод.
Тобто холод є одним із ризиків для здоров'я працівників. А тому на цій підставі роботодавець і має забезпечувати працівників теплим спецодягом у зимовий період.
За результатами проведеної оцінки він складає таблицю врахування ризиків для обґрунтування вибору та використання ЗIЗ за формою згідно з додатком 4 до цих Мінвимог.
Як визначити строк носіння
ЗIЗ видається на строк носіння, що визначається з урахуванням (п. 8 р. II Мінвимог №1804):
— рівня ризику для життя та здоров'я працівників;
— частоти перебування працівника під дією цього ризику;
— характеристики робочого місця кожного працівника;
— ефективності самого ЗIЗ.
При цьому строк носіння ЗIЗ за календарними днями обчислюється з дня їх фактичної видачі та не має перевищувати строку придатності, визначеного документами виробника (інструкціями з експлуатації, паспортами тощо).
ЗIЗ мають відповідати ступеню наявних ризиків для життя та здоров'я працівників, яких не можна уникнути за допомогою інших засобів, не призводити до збільшення рівня ризику, відповідати наявним на робочому місці умовам тощо.
Поряд із видачею ЗIЗ для особистого (індивідуального) користування конкретними працівниками можуть використовуватися чергові ЗIЗ — ЗIЗ, що закріплені за певними робочими місцями чи видаються працівникам тільки на час виконання тих робіт, для яких вони передбачені, та передаються однією зміною іншій.
Порядок використання чергових ЗIЗ наведено в п. 9, 10 р. II Мінвимог №1804:
— видаються під відповідальність керівників робіт або керівників змін;
— роботодавець забезпечує належний гігієнічний стан таких ЗIЗ;
— роботодавець дбає про ремонт чергових ЗIЗ;
— граничний строк використання встановлюється роботодавцем за погодженням із профспілкою підприємства (уповноваженим працівником), що має передбачатися колективним договором, та не може перевищувати строків використання відповідних ЗIЗ, що видаються виключно в індивідуальне користування.
Видачу працівникам і повернення ними ЗIЗ обліковують в особистій картці обліку за формою додатка 1 до Мінвимог №1804.
Відповідно до п. 22 р. III Мінвимог №1804 прийняті на зберігання теплий спеціальний одяг і спеціальне взуття, що були у вжитку, слід продезінфікувати, ретельно очистити від забруднень і пилу, висушити і відремонтувати. Під час зберігання їх необхідно періодично оглядати.
Але у Мінвимогах №1804 не наведено особливостей видачі ЗIЗ у зимовий період, зокрема, в який конкретно період (з якої до якої дати) зимові ЗIЗ мають використовуватися.
Докладніше про зимовий спецодяг сказано у Положенні №53, яке було чинне до 15.01.2019 р., тобто до дати, коли набрали чинності Мінвимоги №1804.
Так от, відповідно до п. 4.8, п. 4.9 Положення №53:
— теплий спецодяг і спецвзуття видаються працівникам з настанням холодної пори року;
— порядок їх зберігання з настанням теплої пори року визначається роботодавцем з урахуванням інструкції з їх експлуатації.
— час користування теплим спецодягом і спецвзуттям у межах сезону встановлюється роботодавцем спільно з профспілками (уповноваженим працівником) з урахуванням місцевих виробничих і кліматичних умов, що має бути обумовлено в колективному договорі;
— на зберігання ЗIЗ, закріплені за працівниками, здаються за поіменним списком працівників, яким вони були видані;
— після зберігання теплий спецодяг і спецвзуття мають бути в належному стані повернені тим працівникам, від яких вони були прийняті на зберігання.
На наш погляд, навіть після скасування Положення №53 роботодавці можуть застосовувати наведені вимоги, прописавши їх у своїх внутрішніх «локальних» нормативних документах, насамперед у колективному договорі.
Що з ПДФО, ВЗ, ЄСВ?
Не включається до оподатковуваного доходу працівників вартість спецодягу, спецвзуття та інших ЗIЗ, якими роботодавець забезпечує платника податку відповідно до Закону про охорону праці (див. пп. 165.1.9 ПКУ).
Отже, якщо зимові ЗIЗ видано за встановленими нормами, їх вартість не оподатковується ПДФО, ВЗ. Поряд із цим вартість виданих ЗIЗ з ознакою доходу «136» зазначається в додатку 4ДФ до об'єднаної звітності.
Так само на вартість ЗIЗ, виданих за встановленими нормами, не нараховується ЄСВ (див. п. 5 р. II Переліку №1170).
Бухгалтерський облік
Зимовий спецодяг обліковують, як і інший спецодяг, залежно від очікуваного строку експлуатації, у складі МШП (якщо строк менше року) чи необоротних активів (строк більше року).
А як визначити строк експлуатації, якщо зимовий спецодяг використовується сезонно?
Строк корисного використання (експлуатації) — очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг) (п. 4 НП(С)БО 7).
Відповідно до п. 23 НП(С)БО 7 нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється підприємством (у розпорядчому акті) при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.
З наведеного можна зробити висновок, що строк корисного використання (експлуатації) — це весь строк, протягом якого спецодяг перебуває на балансі, без переривання на період зберігання на складах. Адже на період перебування на складі спецодяг не перебуває на консервації.
Тому амортизація мала би нараховуватися протягом як фактичного використання сезонного (зимового) спецодягу, так і тимчасового «відпочинку» в позасезонний період. Аналогічно це стосується всіх сезонних ОЗ, наприклад сільгосптехніки, яка працює кілька тижнів чи місяців протягом року.
Для окремих видів зимових ЗIЗ строк носіння — 12 місяців. Якби їх носили постійно всі місяці поспіль, такі ЗIЗ належали б до складу МШП. Але позаяк такі ЗIЗ носитимуть тільки, приміром, 4 місяці щороку, то загальний очікуваний строк експлуатації може бути подовжено до трьох років. Це означає, що такі ЗIЗ можуть обліковуватися не як МШП, а як необоротні активи.
Це також означає, що у разі, якщо встановлений керівником підприємства термін експлуатації буде більшим за рік, то всі сезонні (зимові) ЗIЗ обліковуватимуть у складі необоротних активів.
Якщо підприємство власною обліковою політикою встановило вартісну ознаку предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів (МНМА), і первісна вартість придбаних ЗIЗ менша від такої ознаки, необоротні ЗIЗ обліковують у складі МНМА:
— Д-т 153 К-т 631 — придбано МНМА;
— Д-т 112 К-т 153 — МНМА зараховано на баланс (введено в експлуатацію);
— Д-т 23, 91, 93 К-т 132 — нарахування амортизації.
Нараховувати амортизацію МНМА можна за такими методами (див. п. 27 НП(С)БО 7):
— прямолінійним;
— виробничим;
— у першому місяці використання об'єкта в розмірі 50% його вартості, яка амортизується, та решту 50% вартості, яка амортизується, у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу);
— у першому місяці використання об'єкта 100% його вартості.
На практиці найпопулярнішим і найпростішим є останній метод амортизації. Хоча з погляду економічного сенсу найдоречніший — виробничий метод, коли амортизація нараховується тільки в тих місяцях, коли ЗIЗ фактично використовуються. Але конкретний метод амортизації кожне підприємство обирає самостійно.
Якщо підприємство не встановило вартісної ознаки предметів, які належать до МНМА, або встановило, але придбані ЗIЗ вищі за таку ознаку, їх обліковують у складі ОЗ у загальному порядку:
— Д-т 152 К-т 631 — придбані ОЗ;
— Д-т 109 К-т 152 — зараховані ОЗ на баланс;
— Д-т 23, 92, 93 К-т 131 — нарахована амортизація ОЗ.
Амортизація ОЗ нараховується за одним з п'яти методів, зазначених в п. 26 НП(С)БО 7.
Приклад Підприємство придбало зимові ЗIЗ (спецодяг, спецвзуття) на загальну суму 36000 грн, у т. ч. ПДВ — 6000 грн, й оприбуткувало на склад.
Придбані ЗIЗ відповідають критеріям МНМА.
Унаслідок настання холодної пори року ЗIЗ видано працівникам основного виробництва, які працюють на зовнішніх роботах. Зарплата цих працівників включається до прямих витрат собівартості продукції.
Згідно з обліковою політикою для ЗIЗ використовується виробничий метод амортизації.
Амортизація за перший місяць становить 833 грн.
Бухгалтерський облік цих операцій показано в таблиці.
Таблиця
Бухгалтерський облік придбання і використання ЗIЗ
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Кореспондуючі рахунки
|
Сума, грн
|
|
|
Д-т
|
К-д
|
|||
|
1.
|
Придбано ЗIЗ |
153
|
631
|
30000
|
|
2.
|
Відображено ПК з ПДВ |
641
|
631
|
6000
|
|
3.
|
Оплата ЗIЗ |
631
|
311
|
36000
|
|
4.
|
Видано ЗIЗ працівникам |
112
|
153
|
30000
|
|
5.
|
Нараховано амортизацію за місяць |
23
|
132
|
833
|
Альтернативний погляд на бухоблік ЗIЗ
Згідно з цим поглядом тимчасове невикористання сезонних ЗIЗ у міжсезонний період подібне до операції консервації. А тому в цей період як нарахування амортизації, так і строк експлуатації перериваються. Нормами №62 для ЗIЗ встановлено чіткі строки носіння, в місяцях: скажімо, куртка утеплена має носитися 36 місяців. Це означає, що очікуваний строк експлуатації такої куртки — рівно 36 місяців. А, наприклад, калош гумових на валянки — 12 місяців. У такому разі куртка належить до об'єкта необоротних активів (ОЗ чи МНМА), а калоші — до МШП.
Для адекватного нарахування амортизації необоротних активів за альтернативного підходу доцільно застосовувати виробничий метод амортизації.
Якщо ж ЗIЗ обліковані як МШП, то облік потрібно вести таким чином. Під час видачі МШП в експлуатацію — списувати їх вартість на витрати: Д-т 23, 91, 93 К-т 22. А під час повернення на склад — оприбутковувати проведенням: Д-т 22 К-т 719. Саме так диктує Iнструкція про застосування Плану рахунків. Оприбутковувати слід за чистою вартістю реалізації (очікувана ціна реалізації за мінусом очікуваних витрат на реалізацію) чи за оцінкою можливого використання (див. п. 2.12 — 2.14 Методрекомендацій №2).
Якщо порівняти варіант із традиційним та альтернативним обліком, то, на наш погляд, альтернативний трудомісткіший, складніший. Традиційний варіант легший. Тож більшість підприємств може обрати саме традиційний. Причому якщо застосовувати виробничий метод амортизації, то витрати амортизації відображатимуться однаково за обох варіантів. Вважаємо, кожне підприємство має самостійно визначитися з тим, який варіант для нього прийнятніший.
Податок на прибуток
Якщо роботодавець є платником податку на прибуток, вартість виданих ЗIЗ через амортизацію зменшує фінрезультат до оподаткування, який є основою для визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток (див. пп. 134.1.1 ПКУ).
Якщо платник податку застосовує коригування на податкові різниці, може постати питання про застосування «амортизаційної» різниці за ст. 138 ПКУ. Але застосовується така різниця тільки стосовно амортизації об'єктів ОЗ, до яких відносять матеріальні активи вартістю понад 20 тис. грн (див. пп. 14.1.138 ПКУ).
Якщо вартість одиниці ЗIЗ менша за 20 тис. грн, з погляду ПКУ такі ЗIЗ не є ОЗ, а тому й податкова різниця за ст. 138 ПКУ до них не застосовується.
Податок на додану вартість
Якщо роботодавець є платником ПДВ і придбав ЗIЗ з урахуванням ПДВ, він має право відобразити ПК у загальному порядку.
I якщо ЗIЗ використовується в господарській діяльності роботодавця, при його використанні компенсувальні ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ не нараховуються.
Нормативна база
- Закон про охорону праці — Закон України від 14.10.1992 р. №2694-XII «Про охорону праці».
- Методрекомендації №2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. №2.
- Мінвимоги №1804 — Мінімальні вимоги безпеки і охорони здоров'я при використанні працівниками засобів індивідуального захисту на робочому місці, затверджені наказом Мінсоцполітики від 29.11.2018 р. №1804.
- Норми №62 — Норми безплатної видачі спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту працівникам загальних професій різних галузей промисловості, затверджені наказом Держгірпромнагляду від 16.04.2009 р. №62.
- Перелік №1170 — Перелік видів виплат, здійснюваних за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.2010 р. №1170.
- Положення №53 — Положення про порядок забезпечення працівників спеціальним одягом, спеціальним взуттям та іншими засобами індивідуального захисту, затверджене наказом Держгірпромнагляду від 24.03.2008 р. №53 (скасоване з 15.01.2019 р.).
Олександр ЗОЛОТУХІН, «Дебет-Кредит»