27 серпня 2021 року Мінфін оприлюднив текст трьох наказів від 20.08.2021 р., якими затверджено узагальнюючі податкові консультації щодо ТЦУ. Далі проаналізуємо текст однієї з них — УПК №480.
Дві з трьох нових узагальнюючих податкових консультацій (далі — УПК) щодо трансфертного ціноутворення (а отже, застосування норм ст. 39 ПКУ) ми наводимо у «ДК» №36/2021. А з текстом УПК №480 з питань оподаткування доходів нерезидентів, яка зайняла б щонайменш 26 наших сторінок, пропонуємо ознайомитися на сайті Мінфіну..
У цій консультації Мінфін відповідає на запитання щодо оподаткування доходів нерезидентів, які прирівнюються з цією метою до дивідендів. Перелік таких доходів наведено у пп. 14.1.46 ПКУ, до якого, як нагадують податківці, з 1 січня 2021 року Законом №466 було внесені зміни.
Що таке дивіденди і що до них прирівнюється?
Дивіденди — це платіж, що його здійснює юрособа, в тому числі емітент корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв'язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.
Для потреб оподаткування до дивідендів нині прирівнюються також:
— платіж у грошовій чи негрошовій формі, що здійснюється юрособою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв'язку з розподілом чистого прибутку (його частини);
— суми доходів у вигляді платежів за цінні папери (корпоративні права), що виплачуються на користь нерезидента, зазначеного в пп. «а», «в», «г» пп. 39.2.1.1 ПКУ, у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;
— вартість товарів (робіт, послуг), крім цінних паперів та деривативів, що придбаваються у нерезидента, зазначеного в пп. «а», «в», «г» пп. 39.2.1.1 ПКУ, у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;
— сума заниження вартості товарів (робіт, послуг), які продаються нерезиденту, зазначеному в пп. «а», «в», «г» пп. 39.2.1.1 ПКУ, у контрольованих операціях порівняно зі сумою, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;
— виплата в грошовій або негрошовій формі, що здійснюється юрособою на користь її засновника та/або учасника — нерезидента України у зв'язку зі зменшенням статутного капіталу, викупом юрособою корпоративних прав у власному статутному капіталі, виходом учасника зі складу господарського товариства або іншої аналогічної операції між юрособою та її учасником, у розмірі, що призводить до зменшення нерозподіленого прибутку юрособи.
Як оподатковуються дивіденди нерезиденту-юрособі?
Оподаткування доходу у вигляді дивідендів, які виплачуються нерезиденту, є процедурою, врегульованою давно. Про це ми писали в «ДК» №15-16/2020.
Зокрема, якщо нерезидент є юрособою (а саме такий випадок розглядається в коментованій УПК №480), то при виплаті йому дивідендів слід пам'ятати таке.
З доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України у вигляді дивідендів, крім нарахування та сплати авансового внеску з податку на прибуток, потрібно утримати податок у розмірі 15% (п. 141.4.1 ПКУ).
При цьому ставку податку можна зменшити, якщо з країною нерезидента Україною підписано договір про уникнення подвійного оподаткування. Застосування правил міжнародних договорів відповідно до п. 103.1 ПКУ дає змогу повністю або частково зменшити ставку податку чи повернути різницю між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України. Податок утримується із такої суми і сплачується до бюджету під час такої виплати.
Для потреб трансфертного ціноутворення операції з нарахування дивідендів у грошовій формі платником податку на прибуток на користь нерезидентів не є контрольованими.
Якщо дивіденди виплачуються у формі, відмінній від грошової, за пп. 57.1-1.2 ПКУ до таких операцій застосовуються правила трансфертного ціноутворення у порядку ст. 39 ПКУ. Отже, в деяких випадках дивіденди підлягають врахуванню при визначенні вартісного критерію контрольованих операцій та відображаються у Звіті про контрольовані операції.
Виплати нерезидентам-юрособам, прирівняні до дивідендів
Якщо нерезиденту-юрособі виплачуються доходи, прирівняні до дивідендів, то Мінфін в УПК №480 радить робити таким чином.
Зверніть увагу!
Мінфін наголошує: 30 вересня 2022 року — останній день, коли можна буде сплатити податок на прибуток щодо виплати доходів, прирівняних до дивідендів, за 2021 рік!
А якщо ви сплатите податок не під час виплати доходу, а до 30 вересня, то ні штрафів, ні пені до вас застосовано не буде, адже ви сплатили податок у межах строків, визначених ПКУ для цього виду доходів.
Якщо ці доходи виплачуються у грошовій формі
1. Податок на прибуток із таких доходів теж утримується — за ставкою 15%.
2. Але сплатити податок можна до граничної дати подання Звіту про контрольовані операції у порядку, визначеному другим абзацом пп. 141.4.2 ПКУ.
3. А базою оподаткування (тобто сумою, до якої застосовується ставка податку) буде грошова сума доходу, нарахована на користь нерезидента.
Якщо ці доходи виплачуються у негрошовій формі
У цьому випадку перші два пункти алгоритму діють так само. А от база оподаткування визначається шляхом множення вартості майна, яке надається нерезидентові, на коефіцієнт.
Коефіцієнт обчислюється за формулою:
100 : (100 - СП) ,
де СП — ставка податку, тобто 15%.
Таким чином, цей коефіцієнт дорівнюватиме приблизно 1,17647.
А формула розрахунку суми податку на прибуток для цієї ситуації наведена у другому абзаці пп. 141.4.2 ПКУ.
Пс = СД х 100 : (100 - СП) - СД ,
де: Пс — сума податку до сплати;
СД — сума виплаченого доходу;
СП — ставка податку, встановлена цим підпунктом.
Або простіше: Пс = 1,17647СД - СД = СД х (1,17647 - 1) = 0,17647СД.
Шість прикладів того, як застосовується ця формула на практиці, наведено у відповіді на запитання 5 розділу II УПК №480.
Зверніть увагу!
Цю саму формулу для розрахунку податку на прибуток застосовують й у разі, якщо дохід було виплачено, а податок вчасно не сплачено. Але якщо податок сплачено до 30 вересня наступного року, цю формулу (з коефіцієнтом) застосовувати не треба, податок визначатиметься за звичайною формулою: СД х СП. Про це Мінфін наголошує у відповіді 3 у розділі II УПК №480.
Мінфін наголошує: ці правила встановлює ПКУ, і діють вони щодо доходів, прирівняних до дивідендів, які виплачуються починаючи з 1 січня 2021 року! З цієї самої дати виплата доходів, прирівняних до дивідендів, може бути визнана контрольованою операцією. Тоді цю виплату слід буде відобразити у Звіті про контрольовані операції за рік, у якому її здійснили.
I у відповідях на запитання 1 та 2 у розділі II УПК №480 наводить правила визначення бази оподаткування та суми податку на прибуток для двох випадків доходів, прирівняних до дивідендів.
Якщо дохід було виплачено, а податок зі суми доходу не утримано
У деяких випадках (а не тільки якщо резидент про це забув) порахувати суму податку на прибуток нерезидента під час виплати доходу, прирівняного до дивідендів, неможливо. Як приклад у відповіді на запитання 4 розділу II УПК №480 Мінфін наводить операції, в яких дивідендами визнаються суми, які перевищують суму, пораховану за «принципом витягнутої руки». Отже, дохід виплачується без утримання податку. А далі цей податок розраховується, й у резидента виникає обов'язок сплатити його (за свій кошт, з бази, визначеної за допомогою спеціального коефіцієнта) і витрати (Д-т 949 К-т 641).
А далі два варіанти: або нерезидент погодиться, що сплатити цей податок мав він і він ці витрати компенсує, або ні. Якщо буде компенсація, резидент визначає в її сумі дохід. Цей дохід виникатиме у бухгалтерському обліку або на дату визнання нерезидентом зобов'язання зі сплати компенсації, підтвердженого документально, наприклад додатковою угодою до договору (Д-т 377 К-т 719), або на дату отримання компенсації від нерезидента, якщо ця подія буде раніше (Д-т 312 К-т 719).
Визнання таких витрат і доходу, звісно, вплине на розмір фінансового результату до оподаткування. При цьому податкових різниць для таких операцій ПКУ не встановлює.
Якщо ж нерезидент наполягає на застосуванні умов оподаткування, зазначених у міжнародному договорі, ратифікованому Україною, то діяти слід так, як написано в цьому договорі. I так, нерезидент має надати довідку, яка підтверджує, що він є резидентом країни, з якою укладено такий договір. Але в цьому теж з'явилися зміни і теж завдяки Закону №446.
Зверніть увагу!
Електронна довідка не може бути підставою для застосування норм міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування. Підставою є лише довідка на паперовому носії, яка належним чином легалізована та перекладена відповідно до законодавства України.
Зміни у правилах застосування угод про уникнення подвійного оподаткування
Мінфін нагадує, що з 23.05.2020 р. податкові вигоди у вигляді звільнення від оподаткування або застосування зниженої ставки податку, передбачені міжнародним договором, не надаються щодо відповідного виду доходу або прибутку, якщо головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування чи застосування зниженої ставки податку.
Ця норма не застосовується, якщо буде встановлено, що отримання таких переваг відповідає об'єкту та цілям міжнародного договору України. У разі якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж передбачені цим пунктом, застосовуються відповідні правила міжнародного договору.
Це новий третій абзац п. 103.2 ПКУ, і є багато запитань у резидентів, як виконувати його норми.
Мінфін в УПК №480 нічого не каже про «мету договору сплатити менше податків». Натомість фахівці міністерства наголошують: відповідні міжнародні договори застосовуються, якщо нерезидент виконує всі умови для отримання переваг, передбачених відповідною статтею (відповідним пунктом статті) такого міжнародного договору. На нашу думку, цей висновок можна і треба використовувати надалі у разі, якщо виникне спір із податківцями щодо схожої ситуації. Зокрема, і в ситуації, коли нерезидент — отримувач доходу від резидента є фізособою — за аналогією.
Поради, як застосовувати норми таких міжнародних договорів, Мінфін наводить у розділі III УПК №480. Зокрема, фахівці міністерства роз'яснюють:
— позаяк тексти угод про уникнення подвійного оподаткування, як правило, є уніфікованими, то правила оподаткування дивідендів зазвичай наводяться в таких угодах у статті 10 (звісно, це може бути й інша за номером стаття угоди, але переважно починати шукати варто саме з неї);
— правила, встановлені для оподаткування дивідендів, працюють і для оподаткування доходів, прирівняних до дивідендів. Принаймні у міжнародних угодах, якщо в них не зазначено іншого;
— які б ставка податку та порядок оподаткування не визначалися міжнародним договором для таких доходів, правила, встановлені пп. 141.4.2 ПКУ (зокрема, і щодо спеціального коефіцієнта) в такому випадку не застосовуються. Адже вони прописані ПКУ, а він у ситуації, коли застосовуються норми міжнародного договору, не застосовується.
У цьому самому розділі II УПК №480 Мінфін наводить схеми аналізу міжнародного договору, покликані допомогти резиденту визначити правила оподаткування доходу, який він виплачує юрособі-нерезиденту. Ці схеми Мінфін наводив і раніше, але їх краще аналізувати, читаючи УПК, бо в консультації фахівці Мінфіну наводять приклади різних операцій, прирівняних до дивідендів, і докладно їх аналізують.
Податковий контроль
Останній, четвертий, розділ УПК №480 присвячений тому, як здійснюється податковий контроль за оподаткуванням доходів, прирівняних до дивідендів, що виплачуються нерезидентам-юрособам.
Зокрема, на запитання, а як податківці можуть перевірити, чи правильно резидент оподаткував такі доходи при їх виплаті нерезиденту, якщо така виплата була контрольованою операцією, Мінфін відповідає дуже просто: під час документальної перевірки. Адже перевірки контрольованих операцій (з ТЦУ) — це саме документальні перевірки. Тобто це має бути спеціальна позапланова документальна перевірка з питань дотримання резидентом принципу «витягнутої руки». Вона проводиться згідно з п. 39.5 ПКУ.
А проблеми у резидента — джерела доходів можуть виникнути лише в тому разі, якщо на початку такої перевірки податківці виявлять, що у застосуванні ним принципу «витягнутої руки» були помилки. Ось тоді виникнуть і штрафи, встановлені ст. 120 ПКУ щодо звітів про КО.
Нагадаємо!
Строк давності для штрафу в такій ситуації становитиме 2555 календарних днів (а не 1095 днів, як зазвичай). Відрахування цього строку давності починається з дня, наступного за останнім днем граничного строку подання податкової декларації (якою у ситуації зі спеціальною перевіркою з ТЦУ є і Звіт про КО), а якщо така податкова декларація була надана пізніше, — за днем її фактичного подання.
Але можливий і другий варіант — якщо резидент вирішить сам виправити суму податку на прибуток, відображеного у вже поданій декларації, саме у зв'язку з проведенням контрольованих операцій. Йдеться про випадки, коли резидент самостійно знайшов помилки у застосуванні ним принципу «витягнутої руки» і здійснює в декларації самостійне коригування. Тоді, як зазначає Мінфін, проводиться камеральна перевірка уточненої декларації або ж документальна перевірка (але не спеціальна з ТЦУ, а звичайна). I строк давності буде вже 1095 днів. Проте під час такої перевірки не перевіряється, чи правильно резидент оцінив відповідність операції принципу «витягнутої руки». Податківців цікавитиме лише два запитання: чи повністю була нарахована сума податку (від бази, яку визначив резидент) і чи своєчасно вона була сплачена.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»