Постанова №89, яка скасовує мораторій на деякі види податкових перевірок, спричинила неоднозначний резонанс. Тож ми описали нюанси її виконання та спробували дати поради тим платникам податків, яким ці перевірки загрожують.
Нагадуємо, що Постановою №89 КМУ скоротив строк дії мораторію на проведення деяких видів податкових перевірок. Сама Постанова №89 чинна з 09.02.2021 р.
Мораторій знято на такі податкові перевірки юросіб:
1. Тимчасово зупинено документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 р. та не були завершені.
Мораторій на такі перевірки встановлено п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ. Передбачалося, що документальні та фактичні перевірки, розпочаті до 18.03.2020 р. та не завершені, тимчасово зупиняються на період до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
Але тепер, як бачимо, податківці не чекатимуть закінчення карантину і зможуть продовжити перевірки з того місця, де зупинилися.
2. Документальні перевірки, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 ПКУ.
Доволі дивна ситуація: приписами цього п. 77.4 ПКУ не передбачено якогось окремого виду перевірок, лише згадується про одну з обов'язкових вимог, дотримання якої дає право на планову перевірку. Стверджувати, що за п. 77.4 ПКУ всі податкові органи отримали право на проведення планових перевірок, на нашу думку, зарано.
Що каже п. 77.4 ПКУ
Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
3. Документальні позапланові перевірки з підстав, визначених пп. 78.1.1 та/або 78.1.4 ПКУ, суб'єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії ВРУ з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до постанови ВРУ від 24.04.2020 р. №568).
I тут варто врахувати, що йдеться не про всіх платників податків, які обліковуються в органах ДПС та відбираються за Критеріями ризиковості (Постанова №1165). А виключно про тих, щодо яких ведеться розслідування оприлюднених у ЗМI фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, зокрема ДФС, ДПС та ДМС, які призвели до недоотримання доходів держбюджету в особливо великих розмірах, у період з 01.01.2019 р. до грудня 2020 року включно.
4. Документальні позапланові перевірки платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями.
Ця норма досить зрозуміла і пояснень не потребує: податківці відновлюють перевірки суб'єктів ЗЕД щодо строків здійснення ними валютних розрахунків.
5. Документальні позапланові перевірки з підстав, визначених пп. 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 ПКУ.
У цій нормі йдеться про дисциплінарні провадження щодо контролерів (що перехрещується з перевірками Тимчасової слідчої комісії ВРУ), а також про контрольовані операції. Усі ці перевірки раніше підпадали під мораторій за приписами п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ.
Зверніть увагу!
На ФОПів Постанова №89 не поширюється. У ній ідеться про часткове скасування мораторію на перевірки виключно юросіб.
Чи має КМУ право знімати постановою мораторій, установлений Законом?
У багатьох платників податків запитання виникають не лише щодо видів перевірок, виведених з-під мораторію, а й щодо повноважень, якими керувався КМУ, приймаючи коментовану нами постанову.
Річ у тім, що п. 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону №909 у період дії «коронавірусного» карантину надав право КМУ скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, установлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Однак якщо КМУ й отримав право на скорочення строку дії обмежень та заборон, то це стосується не всіх без винятку законів (у т. ч. й ПКУ), а лише тих, які прийняті з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, або змін до них.
Чи було таким заходом запровадження мораторію на перевірки?
Мусимо погодитися, що норма п. 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону №909 виписана доволі неоднозначно, що дає право досить широко тлумачити повноваження КМУ.
А тим часом Верховний Суд неодноразово наголошував, що повноваження органів державної та виконавчої влади, прямо передбачені законом, не підлягають розширеному тлумаченню. Вже не кажучи про втручання у повноваження органу ДПС та їх скасування/відновлення, чого Кабмін взагалі робити не повинен.
Не варто забувати, що мораторій накладено й на оскарження результатів таких перевірок. Адже приписами п. 52-8 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ зупинено перебіг строків на адміноскарження платниками податків результатів перевірок (ст. 56 ПКУ). Тож часткове зняття мораторію, коли одні дії ще «заморожені», а інші вже відновили, призведе до непорозумінь між платниками податків та контролерами.
Наприклад, як діятимуть органи ДПС, якщо платник податків після отримання податкового повідомлення-рішення повідомить контролерів, що скарга на податкове повідомлення-рішення буде подана, але у строки, передбачені ст. 56 ПКУ з урахуванням зупинення перебігу строків для адміноскарження за п. 52-8 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ?
Або якщо за результатами невиїзної перевірки платник податків не зможе отримати акт перевірки через організацію робочого процесу онлайн чи взагалі не отримує наказу на позапланову перевірку з тих самих причин? Ми всі знаємо, що лише факт отримання (вручення) платником податків наказу на призначення невиїзної позапланової перевірки дає право розпочати її проведення (п. 79.2 ПКУ). Те саме стосується й позапланової виїзної перевірки (п. 78.4 ПКУ, крім перевірок за пп. 78.1.21 ПКУ).
I таких питань виникатиме щораз більше.
Тому вважаємо, що у ситуації з перевірками за Постановою №89 податкове повідомлення-рішення чи податкову вимогу можна буде оскаржувати виходячи лише з вимог порушення порядку їх прийняття (незважаючи на виявлені порушення, зафіксовані в акті перевірки).
А судова практика Верховного Суду за останні кілька років яскраво нам демонструє ставлення судів до таких порушень з боку органів ДПС.
I навіть зважаючи на те, що органи ДПС ще у грудні чекали на цю постанову, ми до останнього сподівалися, що будуть підготовлені та внесені на розгляд ВРУ відповідні законопроєкти.
Натомість Постанову №89 щойно оприлюднили, а органи ДПС вже не забарилися повідомити окремих платників податків про відновлення зупинених у березні 2020 року перевірок.
Порядок допуску та відсутність наказу на відновлені перевірки
Отже, у зв'язку з прийняттям Постанови №89 перед багатьма платниками податків постане запитання: допускати чи ні?
Якщо стверджувати про скасування мораторію на окремі види планових перевірок, то відповідне право має бути прямо передбачено у переліку повноважень КМУ. До того ж КМУ не мав жодного відношення до встановлення заборон/обмежень щодо перевірок на час дії мораторію — це зробила ВРУ шляхом прийняття відповідних законів.
1. Відновлення незавершених перевірок у березні 2020 року.
Якщо КМУ все ж таки взявся за відновлення податкових перевірок, то він мав прописати й порядок повідомлення платників податків про таке відновлення.
Увага! Приписи ПКУ або коментованої постанови не містять чіткого порядку, як має відновлюватися перервана мораторієм перевірка.
Ми добре знаємо, як приймати контролерів, які завітали зі звичайною перевіркою. А що цього разу? Які документи вони мають надати, щоб підтвердити свої повноваження?
Відсутність необхідності прийняття додаткового наказу щодо не завершених у березні 2020 року перевірок стосується лише їх відновлення після прийняття КМУ постанови про завершення карантину. Жодних інших умов!
А якщо немає встановленої процедури, то вже платники податків мають право скористатися правом недопуску. Адже порядку допуску у разі відновлення перевірок Постановою №89 під час дії мораторію не прописано. А відсутність порядку унеможливлює реалізацію правової норми на практиці. А це вже — конституційні обмеження прав і свобод особи (ч. 1 ст. 55, ч. 1, 2 ст. 57, ст. 64 Конституції).
Дії платника податків, якщо до них усе-таки прийшли...
Найімовірніше, податківці перевірятимуть лише в межах предмета зупиненої перевірки та за тим самим наказом.
А позаяк документальні та фактичні перевірки, розпочаті до 18 березня 2020 року та не завершені, можуть бути розпочаті за наказом 2020 року лише після завершення карантину, на нашу думку, платник податків має право вимагати наказу на відновлення перевірки.
Загалом варто пам'ятати, що у разі відновлення перевірки наказ не видається та не пред'являється платникові податків, а отже, й питання недопуску для таких випадків ПКУ прямо не визначено. Тож обережні платники податків, які допускають органи ДПС до відновленої перевірки за Постановою №89, під час оскарження результатів перевірки до суду обов'язково мають посилатися на відсутність права на недопуск та незаконні дії контролерів. Але якими будуть судові рішення, неважко передбачити з огляду на сталу позицію судів щодо нівелювання результатів перевірки за відсутності законних підстав для її призначення та проведення.
2. Призначення та проведення планових перевірок за п. 77.4 ПКУ чи позапланових (з підстав за ст. 78 ПКУ, наведених у Постанові №89).
Позаяк ідеться про призначення планових перевірок під час дії карантину, то питання щодо дій контролерів та платників податків під час такої перевірки наразі відкрите.
На нашу думку, призначення та проведення планових перевірок і їх законність викликають занадто багато запитань з огляду на описане нами вище. Але КМУ подбав про головну умову проведення планової перевірки — це попередження про неї (п. 77.4 ПКУ).
Та навіть якщо про перевірку попередити, розпочати її можна лише за умови вручення копії наказу та письмового повідомлення платнику податків.
А що як він відсутній та не отримав кореспонденцію? Так чи інакше платникам податків доведеться вирішувати питання присутності під час виїзної документальної перевірки керівника, головного бухгалтера та інших потрібних посадових осіб. Тобто потрібно буде або чітко прописати наказ про надомну чи дистанційну роботу, або про присутність працівників в офісі (за юридичною чи фактичною адресою) у певні конкретні дні. Або визначити інші умови перебування в офісі працівників чи уповноважених осіб під час перевірки.
Цікаве питання і з керівником та його заступниками, головним бухгалтером, які перебувають на самоізоляції. На нашу думку, органи ДПС у таких випадках складатимуть акти відмови від підпису та продовжуватимуть перевірку — не варто забувати, що самоізоляція керівника не звільняє від обов'язку призначити уповноважену особу, яка замінюватиме тимчасово відсутнього працівника. I це стосується не лише перевірки, а й загалом госпдіяльності підприємства.
До речі, вважаємо, що органи ДПС чудово розуміють та реально оцінюють усі подібні ризики, тому й перейшли у телефонний режим спілкування та попередження про намір відновити чи призначити перевірку.
Тим більше що за приписами п. 81.2 ПКУ у разі неможливості проведення перевірки (планової/позапланової виїзної чи фактичної) посадові особи органу ДПС мають скласти акт про неможливість проведення перевірки, який разом із матеріалами, що підтверджують факти, наведені у цьому акті, надсилається платникові податків.
Але, як і раніше, якщо є можливість прийняти контролерів, то вдавати відсутність посадових осіб під час їх візиту не варто. Якщо вирішили не допускати, слід підписатися під актом про недопуск (його складають контролери — п. 81.2 ПКУ) та надати пояснення з наступним оскарженням негативних наслідків. Якщо допускаєте, то дотримуйтесь усіх приписів ПКУ щодо дій платників податків під час перевірки.
Отже, багато запитань виникає у зв'язку з виконанням Постанови №89, що, на нашу думку, неодмінно приведе всіх учасників цієї ситуації до суду. Тому наразі бажано всі переговори з контролерами перевести у письмовий режим та очікувати дій від самих органів ДПС. У ситуації з Постановою №89 слід пам'ятати, що її недоліки — це ваші майбутні аргументи в суді! Ну і практика перших місяців покаже, наскільки органи ДПС готові до таких уявно законних перевірок.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон №909 — Закон України від 24.12.2015 р. №909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році».
- Постанова №89 — Постанова КМУ від 03.02.2021 р. №89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок».
- Постанова №1165 — Постанова КМУ від 11.12.2019 р. №1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»