Підприємство продає продукцію власного виробництва нижче від собівартості. Які особливості нарахування податкового зобов'язання з ПДВ?
Відповідно до п. 188.1 ПКУ, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості, при цьому база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін.
Відповідно до пп. 14.1.71 ПКУ, звичайна ціна — ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ.
Тобто, продаючи власно вироблене, підприємство нараховує податкове зобов'язання на договірну вартість, але не нижче від звичайної ціни, яка також є договірною вартістю. З наведеного випливає: продаючи власно вироблене, підприємство має орієнтуватися тільки на договірну вартість, незалежно від того, вища вона від собівартості чи нижча.
Щоправда, в пп. 14.1.71 ПКУ сказано, що звичайна ціна може відрізнятися від договірної у випадках, установлених ПКУ.
Що це за випадки?
Вони наведені в тому самому підпункті:
— здійснюється контрольована операція відповідно до ст. 39 ПКУ;
— ціни (націнки) підлягають держрегулюванню;
— встановлено державну мінімальну ціну продажу або індикативну ціну;
— під час продажу слід провести обов'язкову оцінку;
— під час проведення аукціону (публічних торгів);
— постачання здійснюється на підставі форвардного або ф'ючерсного контракту;
— продаж здійснюється у примусовому порядку.
Отже, якщо в цих останніх випадках звичайна ціна відрізняється від договірної, податкове зобов'язання нараховують:
— на договірну вартість, якщо договірна вища за звичайну;
— на звичайну вартість, якщо звичайна вища за договірну.
В останньому випадку складають дві податкові накладні:
1) першу — на суму договірної ціни;
2) другу — на суму перевищення звичайної ціни над договірною.
Особливості складання цих ПН визначені Порядком №1307.
Першу податкову накладну складають у загальному порядку.
Особливості заповнення другої податкової накладної (на суму перевищення):
— у верхній лівій частині у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» ставлять «X» та зазначають тип причини 15 «Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання» (див. п. 8, 15 Порядку №1307);
— у рядках, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) наводить власні дані (див. п. 15 Порядку №1307);
— у графі 2 (опис (номенклатура) товарів/послуг постачальника (продавця)) спершу вписують назву продукції, яка продається, а потім у дужках: «перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до ст. 188 і 189 ПКУ, над фактичною ціною постачання» (див. пп. 1 п. 16 Порядку №1307);
— графи 3.1, 3.2, 3.3, 4, 5, 12 не заповнюють (див. п. 16 Порядку №1307);
— інші рядки і графи заповнюють у загальному порядку.
Але замість того щоб складати другу ПН тією самою датою, що й основна ПН, підприємство може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг. Про це також сказано в п. 15 Порядку №1307.
На користь зведеної ПН — можливість скласти останнім числом місяця і зареєструвати до 15 числа наступного за звітним місяця. А якщо склали другу ПН тією ж датою, що й основна ПН, наприклад 10.11.2020 р., зареєструвати її слід до кінця місяця.
Але податкова дещо інакше трактує наведені норми законодавства. На її думку, звичайна ціна має відповідати рівню ринкових цін. I тоді, якщо ринкова ціна вища за договірну ціну, підприємство нараховує ПДВ на вартість ринкових цін, незалежно від того, вища чи нижча така ринкова ціна від собівартості.
Думка податківців
Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V Податкового кодексу України (далі — Кодекс) база оподаткування операцій з постачання, зокрема, самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін.
Під звичайною ціною розуміється ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 розділу I Кодексу (підпункт 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу).
Під ринковою ціною розуміється ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівнянних економічних (комерційних) умовах (підпункт 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу).
Ринок товарів (робіт, послуг) — сфера обігу товарів (робіт, послуг), що визначається виходячи з можливості покупця (продавця) без значних додаткових витрат придбати (реалізувати) товар (роботи, послуги) на найближчій для покупця (продавця) території (підпункт 14.1.218 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу).
Отже, норми Кодексу (не враховуючи норми для окремих (специфічних) видів операцій):
— визначають, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, що відповідають ринковим;
— встановлюють низку обов'язкових умов відповідності ціни поставки (договірної ціни) ринковій ціні, однією з яких є володіння сторонами достатньою інформацією про ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівнянних економічних (комерційних) умовах;
— передбачають можливість доведення невідповідності рівню ринкових цін договірної ціни.
Отже, у розумінні норм Кодексу звичайною ціною для здійснення розрахунку бази оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг є ціна, визначена зацікавленими сторонами у цивільно-правовому договорі, яка, своєю чергою, повинна відповідати ринковій ціні (ціні, що склалася на ринку товарів/послуг).
Тобто в будь-якому разі базу нарахування ПДВ порівнюють не із собівартістю, а тільки зі звичайною (фактично — договірною) чи ринковою ціною.
На наш погляд, немає законних підстав для порівняння звичайної (договірної) ціни з ринковою. I ось чому.
У другому реченні пп. 14.1.71 ПКУ зазначено: якщо не доведено зворотного, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.
Оце і весь текст норми, яка згадує про ринкову ціну. Але в ній не сказано, що якщо звичайна ціна не відповідає ринковій ціні, то платник повинен для звичайної ціни брати ринкову ціну. Тому для висновку, який навела податкова, немає законних підстав.
Але якщо підприємство не бажає зайвих суперечок із податковою і не відчуває в собі здатності доводити власну правоту, то може бути доречно погодитися з податковою, навіть якщо вона й не має рації. I нараховувати ПДВ за договірною вартістю, але не нижче від ринкових цін.
Проте якщо ринкові ціни відповідають договірній ціні, яка нижча від собівартості, то, повторимося, ПДВ нараховують на договірну ціну. Донараховувати ПДВ до собівартості не треба.
Олександр ЗОЛОТУХІН, «Дебет-Кредит»