Продукція, роботи, послуги потребують визначення пов'язаних з їх виробництвом витрат. Проте є певні витрати на виробництво, які неможливо віднести до складу собівартості певної продукції. Такими витратами є загальновиробничі витрати.
Складові виробничої собівартості
Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з:
— виробничої собівартості, яка була реалізована протягом звітного періоду;
— нерозподілених постійних загальновиробничих витрат;
— наднормативних виробничих витрат.
Облік витрат ведуть на субрахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції».
А витрати на виробництво продукції (робіт, послуг) формують на рахунку 23 «Виробництво».
Витрати визнають витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходом певного періоду, відображають у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені1 (п. 7 П(С)БО 16).
Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості встановлює підприємство. Складовими виробничої собівартості конкретного об'єкта витрат є (п. 11 П(С)БО 16):
— прямі матеріальні витрати (вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів2);
— прямі витрати на оплату праці (заробітна плата та інші виплати працівникам);
— інші прямі витрати (інші виробничі витрати, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку3);
— змінні загальновиробничі витрати;
— постійні розподілені загальновиробничі витрати.
1 Певна стаття ЗВВ відображається датою здійснення, про що далі.
2 Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, викладеному в п. 11 П(С)БО 16.
3 Складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку.
Складові загальновиробничих витрат
Загальновиробничі витрати (далі — ЗВВ) — це витрати на управління виробництвом, які не можна віднести до конкретного об'єкта витрат. Є певні витрати, які неможливо на підставі первинних документів віднести до складу собівартості певної продукції. Адже це витрати на управління й організацію всього виробництва.
Наприклад, заробітна плата робітникам, зайнятим у виробництві певної продукції, є прямими витратами на оплату праці, і це складова виробничої собівартості окремої продукції.
Але оплата праці апарату управління цехами, оплата службових відряджень персоналу цехів або оплата праці працівників, зайнятих удосконаленням технології чи організацією виробництва, вже є загальновиробничими витратами.
Галузеві Методрекомендації
Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств (наказ Мінагрополітики від 18.05.2001 р. №132);
Методичні рекомендації з формування собівартості перевезень (робіт, послуг) на транспорті (наказ Мінтрансу від 05.02.2001 р. №65);
Методичні рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості робіт (послуг) на підприємствах і в організаціях житлово-комунального господарства (наказ Держкомбуду від 06.03.2002 р. №47);
Методичні рекомендації з формування складу витрат та порядку їх планування в торговельній діяльності (наказ Мінекономіки від 22.05.2002 р. №145).
Витрати на утримання й амортизацію ОЗ та НА у цілому виробництві є загальновиробничими витратами. Також до складу загальновиробничих витрат відноситимуть витрати на переміщення матеріалів, деталей, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади або нестачі незавершеного виробництва чи нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах тощо (див. таблицю 1).
Таблиця 1
Склад загальновиробничих витрат
|
Стаття (вид) витрат
|
Характеристика витрат
|
| Витрати на управління виробництвом | оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо; відрахування на соціальні заходи й медичне страхування апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо |
| Витрати на вдосконалення технології й організації виробництва | оплата праці та нарахування ЄСВ працівників, зайнятих удосконаленням технології й організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій тощо |
| Витрати на обслуговування виробничого процесу | оплата праці загальновиробничого персоналу та нарахування ЄСВ; медичне страхування робітників та апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг |
| Витрати на ОЗ та НА | витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів, НА загальновиробничого призначення |
| Амортизація ОЗ та НА | амортизація активів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення |
| Витрати на утримання виробничих приміщень | витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше |
| Витрати на охорону праці | витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього природного середовища |
| Iнші витрати | внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади; нестачі незавершеного виробництва; нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах; оплата простоїв тощо |
Iз наведених складових виробничої собівартості стає зрозуміло, що вона формується з прямих виробничих витрат і з частини витрат на управління виробництвом, це тільки змінні та постійні розподілені ЗВВ, за винятком нерозподілених ЗВВ.
Загальновиробничі витрати, як ми щойно зазначили, поділяються на постійні і змінні. Перелік загальновиробничих витрат наводиться у п. 15 П(С)БО 16.
Перелік і склад змінних ЗВВ і постійних ЗВВ підприємство встановлює самостійно. Залежить це від специфіки підприємства і кожного окремого об'єкта витрат. Розпорядчий документ про облікову політику підприємства визначає, зокрема, перелік і склад змінних та постійних ЗВВ, бази їх розподілу, перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг). Приклад розподілу ЗВВ наведено в додатку 1 до П(С)БО 16.
Змінні ЗВВ:
— залежать від обсягу діяльності, вони змінюються прямо пропорційно від обсягу виробленої продукції (робіт, послуг);
— розподіляються на кожен об'єкт витрат із використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) виходячи з фактичної потужності звітного періоду.
Постійні ЗВВ можуть бути розподіленими та нерозподіленими. Це витрати на обслуговування й управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними). Загальна сума розподілених та нерозподілених постійних ЗВВ не може перевищувати їх фактичну величину!
Постійні ЗВВ:
— не залежать від обсягу діяльності;
— розподіляються на кожен об'єкт витрат із використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності;
— а ті витрати на обслуговування й управління виробництвом, які є нерозподіленими постійними ЗВВ, включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення (п. 16 П(С)БО 16).
Нормальна потужність
Нормальна потужність — очікуваний середній обсяг діяльності, що може бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприємства протягом кількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва.
Тож у наказі про облікову політику виробничому підприємству слід передбачити:
— очікуваний середній обсяг діяльності;
— перелік і склад статей калькулювання продукції;
— перелік і склад змінних ЗВВ і постійних ЗВВ.
Важливо правильно розраховувати суми змінних і постійних ЗВВ. Тому насамперед потрібно визначити:
— бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо);
— обсяг нормальної потужності (середній обсяг);
— очікувану середню величину ЗВВ;
— очікувану середню величину постійних та змінних ЗВВ у розрізі одиниці бази розподілу.
На практиці для розподілу ЗВВ використовують субрахунки:
— 911 «Змінні загальновиробничі витрати»;
— 912 «Постійні загальновиробничі витрати».
ЗВВ розподіляють між субрахунками на підставі первинних документів, зокрема щодо розподілу заробітної плати, розподілу матеріалів тощо.
При розподілі ЗВВ слід бути уважним. За дебетом рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» відображають суму визнаних загальновиробничих витрат.
А далі здійснюють щомісячний розподіл: за кредитом рахунку 91 — списання на рахунки 23 «Виробництво» та 90 «Собівартість реалізації».
Виробничу собівартість продукції (накопичені витрати) відображають на рахунку 23. Тож усі витрати, що формують виробничу собівартість, показують за дебетом 23 і кредитом рахунків 20 (прямі матеріальні), 66 (прямі витрати на оплату праці), 65, 63, 13 тощо (інші прямі витрати), 91 (загальновиробничі витрати). Далі виготовлену продукцію за виробничою собівартістю проводять за дебетом 26 «Готова продукція».
З кредиту рахунку 91 змінні ЗВВ та постійні розподілені ЗВВ відображають у дебеті рахунку 23. А нерозподілені постійні ЗВВ з кредиту рахунку 91 потрапляють до дебету субрахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» (див. таблицю 2).
Таблиця 2
Формування собівартості продукції
|
Собівартість реалізованої готової продукції
|
Виробнича собівартість готової продукції
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Д-т
|
К-т
|
|
901
|
26
|
23
|
911, 912/розподілені пост.
|
|
901
|
912/нерозподілені пост.
|
26
|
23
|
Розподіл ЗВВ
Важливо не помилитися з базою розподілу ЗВВ, тому що це має безпосередній вплив на собівартість продукції. Насамперед треба проаналізувати зв'язок між витратами та причинами, які впливають на це. Наприклад, як норматив розподілу можна взяти витрати на оплату праці працівників виробництва (див. таблицю 3) або матеріальні витрати виробництва (див. таблицю 4).
Таблиця 3
Приклад розподілу ЗВВ між окремими видами продукції, норматив розподілу — витрати на ЗП працівників виробництва
|
Окремий вид продукції
|
Прямі витрати, грн
|
Розподілені ЗВВ, грн
|
Виробнича собівартість, грн
|
|||
|
Матеріальні
|
Оплата праці
|
Iнші прямі
|
Разом
|
Оплата праці х коефіцієнт
|
Разом + розподілені ЗВВ
|
|
| Продукція А |
27000,00
|
50000,00
|
9000,00
|
86000,00
|
38710,00
|
124710,00
|
| Продукція Б |
65000,00
|
12000,00
|
3000,00
|
80000,00
|
9290,00*
|
89290,00
|
| Разом |
92000,00
|
62000,00
|
12000,00
|
166000,00
|
48000,00
|
214000,00
|
| Розрахунок коефіцієнта: 48000,00 : 62000,00 = 0,7742 | ||||||
| * Округлення. | ||||||
Таблиця 4
Приклад розподілу ЗВВ між окремими видами продукції, норматив розподілу — матеріальні витрати виробництва
|
Окремий вид продукції
|
Прямі витрати, грн
|
Розподілені ЗВВ, грн
|
Виробнича собівартість, грн
|
|||
|
Матеріальні
|
Оплата праці
|
Iнші прямі
|
Разом
|
Матеріальні х коефіцієнт
|
Разом + розподілені ЗВВ
|
|
| Продукція А |
27000,00
|
50000,00
|
9000,00
|
86000,00
|
14085,90
|
100085,90
|
| Продукція Б |
65000,00
|
12000,00
|
3000,00
|
80000,00
|
33914,10*
|
113914,10
|
| Разом |
92000,00
|
62000,00
|
12000,00
|
166000,00
|
48000,00
|
214000,00
|
| Розрахунок коефіцієнта: 48000,00 : 92000,00 = 0,5217 | ||||||
| * Округлення. | ||||||
Крім цього, важливо визначити коефіцієнт витрат на одиницю окремого виду продукції, який визначається за формулою:
А тепер порівняймо, як залежно від обраної бази розподілу ЗВВ може відрізнятися собівартість одиниці продукції (див. таблицю 5).
Таблиця 5
Порівняння виробничої собівартості одиниці продукції
|
Окремий вид продукції
|
Виробнича собівартість
|
Кількість виготовленої продукції
|
Собівартість одиниці продукції за базою розподілу
|
||
|
Матеріальні витрати
|
Витрати на оплату праці
|
Матеріальні витрати
|
Витрати на оплату праці
|
||
| Продукція А |
100085,90
|
124710,00
|
600
|
166,81
|
207,85
|
| Продукція Б |
113914,10
|
89290,00
|
25
|
4556,56
|
3571,60
|
Наведені розрахунки дають підстави зробити висновок, що для включення ЗВВ до витрат потрібно:
1) вибрати базу розподілу;
2) визначити величину ЗВВ, яка відноситься на витрати виробництва (змінні та постійні розподілені ЗВВ звітного періоду відсумовуються в розрізі цехів, підрозділів підприємства);
3) розрахувати норматив розподілу ЗВВ (коефіцієнт) на одиницю бази розподілу;
4) розрахувати суму ЗВВ звітного періоду, яка включається у витрати виробництва окремих видів готової продукції (робіт, послуг).
Нерозподілені постійні ЗВВ
Вище ми зауважили, що нерозподілені постійні ЗВВ включають до складу собівартості реалізованої продукції у періоді їх виникнення.
Своєю чергою, собівартість реалізованої продукції складається з виробничої собівартості, яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
А якщо підприємство протягом звітного періоду виробляло продукцію, як наслідок, понесло нерозподілені постійні ЗВВ, проте протягом цього періоду продажі не здійснювалися, — яка доля нерозподілених постійних ЗВВ?
Нерозподілені постійні ЗВВ не прив'язані до обсягу реалізації конкретної продукції. Така частина витрат повинна включатися до складу виробничої собівартості продукції у періоді їх виникнення (п. 16 П(С)БО 16).
Тому виходить, що нерозподілені постійні ЗВВ слід відобразити у витратах незалежно від факту реалізації продукції у звітному періоді. Відобразиться це в статті «Iнші витрати операційної діяльності», субрахунок 949. I об'єкт оподаткування податком на прибуток визначають за правилами бухобліку, тож правильне відображення витрат у бухобліку надалі впливає на податкові зобов'язання певного звітного періоду.
Продаж нижче собівартості
Якщо необхідно реалізувати готову продукцію за ціною, нижчою від собівартості виготовлення, базою для ПДВ буде договірна ціна, але з урахуванням звичайної ціни. Адже п. 188.1 ПКУ встановлює певне обмеження: база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижчою від звичайних цін. У розумінні ПКУ, враховуючи пп. 14.1.71 та 14.1.219 ПКУ, звичайною ціною для розрахунку бази оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг є ціна, визначена зацікавленими сторонами у цивільно-правовому договорі, яка, своєю чергою, повинна відповідати ринковій ціні (ціні, що склалася на ринку товарів/послуг).
У разі продажу продукції нижче від звичайних цін платнику ПДВ необхідно донарахувати ПЗ на суму перевищення та виписати на себе ПН з типом причини 15.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»