За договором позики позикодавець-нерезидент замінений іншою особою — нерезидентом. Якими є дії позичальника, зокрема як заміна кредитора відобразиться в обліку і чи виникають курсові різниці?
Загальні моменти
Зрозуміло, що для позичальника-резидента у разі заміни кредитора зобов'язання повернути позикодавцеві суму позики не зникає. В обліку зміниться лише аналітика щодо особи-позикодавця. I заміна кредитора не потребує згоди боржника. Але кредитор не може бути замінений, якщо це прямо встановлено договором.
1. Якщо жодних заборон договором не встановлено, кредитор у зобов'язанні передає іншій особі свої права за правочином (відступлення права вимоги). До нового кредитора переходять права первісного позикодавця в обсязі і на умовах, що були на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором.
Це означає, що на момент укладання додаткової угоди до договору позики до нового кредитора переходять усі права стосовно отримання коштів за позикою та процентів за користування позиковими коштами, якщо позика є процентною.
До речі, за українським законодавством боржник має право не виконувати свого обов'язку новому кредиторові до надання боржникові доказів переходу до нового кредитора прав у зобов'язанні (ч. 2 ст. 517 ЦКУ).
Проте у разі укладення договору заміни кредитора між двома нерезидентами за кордоном, за умови відсутності іншої домовленості сторін у самому договорі, матеріальне право України не застосовується. Тож якщо сторони не визнали право України, то у договорі можуть бути цілком інші умови/вимоги. У будь-якому разі, як правило, позичальника повідомляють листом або зміни щодо нового кредитора оформляють додатковою угодою.
2. Слід узяти до уваги, що кредитором у зобов'язанні є нерезидент. Договір, який передбачає виконання резидентом боргових зобов'язань перед нерезидентом-кредитором за позикою (включаючи поворотну фінансову допомогу), не підлягає реєстрації в НБУ, але обслуговуючий банк надає повідомлення про договір Нацбанку через Iнформаційну систему.
Нагадаємо, що з 07.02.2019 р., із набранням чинності Законом про валюту, договори з нерезидентами за позиченими у них кредитами чи позиками в іноземній валюті не підлягають реєстрації у НБУ. Але з 05.01.2019 р. діє Положення №6, згідно з яким банки надають Нацбанку інформацію про договори, які передбачають виконання резидентами боргових зобов'язань перед нерезидентами-кредиторами за залученими кредитами, позиками.
Боржнику з власної ініціативи слід звернутися до банку та надати документи/інформацію щодо змін до договору (з урахуванням наявності інших додаткових угод/договорів, документів, що стосуються реалізації договору та здійснення операцій за договором). Своєю чергою, обслуговуючий банк (п. 12, 15, 17 розділу III Положення №6):
— має забезпечити надання до Iнформаційної системи повідомлення щодо кожного договору, операції за яким між резидентом-позичальником та нерезидентом — новим кредитором здійснюються через рахунок для грошових розрахунків (платежів) за договором, відкритий у цьому банку;
— за зверненням резидента-позичальника надає до Iнформаційної системи повідомлення про договір [з інформацією щодо договору (з урахуванням у разі їх наявності інших додаткових угод/договорів, документів, що стосуються реалізації договору та здійснення операцій за договором)];
— на підставі інформації/документів стосовно договору (операцій щодо договору) забезпечує повноту та достовірність інформації, яку надає до Iнформаційної системи.
Тож інформацію про всі зміни до договору позики, які стосуються платіжних операцій із нерезидентом та заміни нового кредитора, обслуговуючий банк передає до Iнформаційної системи Нацбанку.
Зверніть увагу!
Банк має право надати виписку з Iнформаційної системи [у вигляді документа в електронній або паперовій формі, що містить відомості з Iнформаційної системи стосовно облікового запису (зі змінами/коригуваннями за їх наявності), який відповідає договору] за письмовим зверненням особи, що є стороною у зобов'язанні за договором (резидента-позичальника).
3. Валютні операції клієнтів за договорами позики здійснюються згідно з розділом VII Положення №5 (постанова НБУ від 02.01.2019 р. №5). Позичальник-резидент здійснює валютні операції з метою здійснення платежів у рахунок виконання боргових зобов'язань з урахуванням сплати процентів за користування позикою та інших визначених у такому договорі платежів, що підлягають сплаті на користь кредитора. За умови документального підтвердження наявності, обсягів та строків виконання цих зобов'язань шляхом надання оригіналів або копій договору позики (поворотної фіндопомоги), додаткових документів/угод, що є невід'ємними частинами договору, а також інших документів, які встановлюють/змінюють графік (строки та суми) проведення операцій.
Бухгалтерський облік
На початку статті ми зауважили, що в обліку позичальника у разі заміни кредитора нічого не зміниться. Зобов'язання за валютною позикою залишаються у складі кредиторської заборгованості. Стосується це і витрат на проценти, й інших витрат, пов'язаних із запозиченнями. Тож у разі заміни кредитора на підставі підтвердних документів (додаток до договору позики) у позичальника в обліку зміниться лише аналітика.
Для потреб бухгалтерського обліку зобов'язання поділяють на поточні (з терміном погашення з дати балансу 12 місяців або зобов'язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства) — наприклад, субрахунок 607 «Короткострокові позики в іноземній валюті», та на довгострокові — субрахунок 506 «Iнші довгострокові позики в іноземній валюті». Заміна кредитора на це не впливає.
Нагадаємо, що поточні зобов'язання відображають у балансі за сумою погашення, а довгострокові — за їхньою теперішньою (дисконтованою) вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов'язання (п. 9 та 11 П(С)БО 11). Здійснюють дисконтування як процентної, так і безпроцентної кредиторської заборгованості у грошовій формі. Тож довгострокові позики дисконтують1.
1 У цій статті не розглядаються питання дисконтування. Щодо визначення ставки дисконту див. інформаційне повідомлення Мінфіну від 21.07.2020 р. у «ДК» №31/2020 та коментар «ДК».
Якщо запозичення є процентною позикою, то витрати на проценти є фінансовими витратами. Проценти за позикою, нараховані новим кредитором за датою їх нарахування, як і раніше, відображають в обліку позичальника. Нарахування процентів новим кредитором має підтверджуватися документально (як правило, у документах наводять і розрахунок таких сум).
Фінансові витрати визнаються (п. 4 П(С)БО 31):
— юрособами, які відповідно до Закону про бухоблік визнані мікропідприємствами, малими підприємствами, непідприємницькими товариствами, підприємствами — платниками ЄП, а також представництвами іноземних суб'єктів — витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов'язаннями);
— іншими юрособами витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов'язаннями), крім фінансових витрат, які капіталізуються.
Визначення термінів
Фінансові витрати — витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями.
Курсова різниця — це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах.
Господарські операції — це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів.
Облік витрат, пов'язаних із нарахуванням та сплатою процентів за користування позиковими коштами (які не є банківськими кредитами), ведуть на субрахунку 952 «Iнші фінансові витрати». Суму витрат відображають за дебетом субрахунку 952 у кореспонденції з кредитом субрахунку 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками».
Курсові різниці. Статті балансу про кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей чи їх еквівалентів, є монетарними статтями балансу (п. 4 П(С)БО 21).
Операції в іноземній валюті (у нашому випадку це отримання самої позики, заборгованість за позикою та нарахування процентів) під час первісного визнання відображають у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу НБУ на початок дня дати здійснення операції.
А далі слід пам'ятати про визначення курсових різниць за монетарними статтями, які проводяться (п. 8 П(С)БО 21):
— на дату балансу;
— а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики).
В обліку курсові різниці від перерахунку заборгованості за позикою будуть іншими операційними доходами (витратами) — субрахунки 714 та 945 або іншими доходами (витратами) — субрахунки 744 та 974 залежно від цільового характеру (на операційну чи інвестиційну діяльність) використання валюти.
Тож на дату, коли боржник-позичальник дізнався про заміну кредитора у зобов'язанні, визначати курсові різниці не потрібно, тому що в цей момент не здійснюється господарська операція.
Але на кожну дату балансу та/або на кожну операцію погашення позики або сплати процентів новому кредитору визнають курсові різниці (див. приклад).
Податковий облік
Факт заміни кредитора у зобов'язанні за договором позики не впливає на виникнення податкових різниць. Але, якщо підприємство визнає податкові різниці, слід звернути увагу на статус нового кредитора. Бо якщо новим кредитором за позикою буде пов'язана особа — нерезидент (визначення див. у пп. 14.1.159 ПКУ), то згідно з п. 140.2 ПКУ доведеться брати до уваги суму боргових зобов'язань та суму власного капіталу і, можливо, коригувати фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованих у бухгалтерському обліку процентів.
Пам'ятайте!
Платник податків зобов'язаний вести окремий облік процентів, що були капіталізовані (підлягали включенню до собівартості необоротного активу) відповідно до НП(С)БО або МСФЗ для цілей розрахунку різниці, на яку збільшується фінансовий результат до оподаткування відповідно до п. 140.2 ПКУ.
Проте з 1 січня 2021 року платники податку на прибуток, які визначають різниці до оподаткування, повинні пам'ятати про норму п. 53 підрозд. 4 розділу ХХ ПКУ, а саме: правила обліку процентів, передбачені п. 140.2 ПКУ, застосовуються з 1 січня 2021 року до всіх кредитів, позик та інших боргових зобов'язань, що виникли за операціями з нерезидентами та які обліковуються на балансі платника податків станом на 1 січня 2021 року.
Крім того, якщо кредитор за позикою є нерезидентом (як у нашому випадку), слід звертати увагу на поняття «розумна економічна причина (ділова мета)», яке міститься у пп. 14.1.231 ПКУ. Відповідно до пп. 140.5.15 ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат, понесених платником податків при здійсненні операцій із нерезидентами, якщо такі операції не мають ділової мети. Передбачено, що доведення таких обставин покладається на контролюючий орган.
Ділова мета
Ділова мета наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
При цьому економічний ефект передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Для цілей оподаткування вважається, що операція, здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини (ділової мети), зокрема, але не виключно, якщо:
— головною ціллю або однією з головних цілей операції та/або її результатом є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків;
— у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов'язаних осіб.
Iнформаційний лист ДПСУ від 12.06.2020 р. №12
ДПС, зважаючи на велику кількість практичних аспектів, планує присвятити цій нормі окремий інформаційний лист, на який платники й досі чекають.
Особливості оподаткування нерезидентів
Проценти за позиками відносять до доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України й оподатковують у порядку та за ставками, визначеними п. 141.4 ПКУ. Податок сплачує до бюджету під час виплати процентів податковий агент — позичальник.
Незалежно від податкового статусу позичальника з 23 травня 2020 року: юрособа на загальній системі, неприбуткова організація, юрособа — платник ЄП, ФОП незалежно від системи оподаткування зобов'язані сплачувати податок з доходів нерезидентів при виплаті доходів (прибутків) нерезиденту з джерелом їх походження з України (пп. 133.1.1 ПКУ). Позичальник незалежно від податкового статусу повинен подати за звітний 2020 рік декларацію з додатком ПН, у якому відображає доходи нерезидентів у вигляді процентів та відповідні суми податку.
При виплаті процентів за позикою податок утримують із таких доходів за їх рахунок. Ставка податку у більшості випадків становить15%1, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. У цьому разі слід врахувати норми ст. 103 ПКУ. Зокрема, бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для потреб застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до процентів нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).
1 Доходи нерезидентів у вигляді процентів за позиками або фінансовими кредитами, наданими резидентам, оподатковують за ставкою в розмірі 5% у джерела виплати таких доходів та за рахунок таких доходів з одночасним дотриманням умов пп. 141.4.11 ПКУ.
Податок слід сплатити на дату виплати процентів. Це означає: якщо проценти згідно з договором позики нараховані в одному місяці, проте сплачуються в наступному, саме за фактом сплати процентів і слід сплатити податок. Розраховують суму податку за курсом НБУ на дату виплати.
Але у пп. 141.4.2 ПКУ з 23 травня 2020 року з'явилася нова норма. Цією нормою передбачається особливість розрахунку суми податку, якщо український суб'єкт господарювання не сплатив вчасно податку. Якщо податок на доходи нерезидента не було утримано під час виплати, такий податок підлягає нарахуванню та сплаті з огляду на такий розрахунок:
Пс = СД х 100 : (100 - СП) - СД ,
де:
Пс — сума податку до сплати;
СД — сума виплаченого доходу;
СП — ставка податку, встановлена пп. 141.4.2 ПКУ.
Сума сплаченого податку з доходу нерезидента не відноситься до витрат позичальника!
Приклад За договором позики, отриманої на рік у розмірі 20000 євро, позикодавець-нерезидент замінений іншою особою-нерезидентом.
Підприємство-позичальник є платником податку на прибуток, первісний позикодавець і новий кредитор — нерезиденти не є пов'язаними особами.
01.07.2020 р. — отримано кошти за позикою (курс НБУ — 29,8677);
02.07.2020 р. — зараховано кошти на поточний рахунок (курс НБУ — 29,9971);
01.09.2020 р.- укладено додаткову угоду щодо заміни кредитора;
30.09.2020 р. — нараховано 490 євро процентів згідно з графіком нарахувань (курс НБУ умовно — 29,9980);
02.10.2020 р. сплачено проценти та перший транш погашення у сумі 5000 євро (курс НБУ умовно — 29,9995);
02.10.2020 р. нараховано та сплачено податок з доходу нерезидентів за ставкою 15%: (490 євро х 0,15) х 29,9995 = 2204,96 грн.
Відображення операцій в бухобліку див. у таблиці.
Таблиця
Отримання позики та заміна кредитора за договором
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, євро, грн
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
|||
|
1.
|
01.07.2020 р. отримано кошти за позикою на розподільчий рахунок (курс НБУ — 29,8677) |
316
|
607* (685)/1
|
20000 євро
597354,00 |
|
2.
|
02.07.2020 р. отримано суму позики на поточний рахунок (курс НБУ — 29,9971) |
312
|
316
|
20000 євро
599942,00 |
|
3.
|
Визначено КР (29,8677 - 29,9971) х 20000 |
316
|
714
|
2588,00
|
|
4.
|
01.09.2020 р. укладено додаткову угоду щодо заміни кредитора** |
607 (685)/1
|
607 (685)/2
|
20000 євро
597354,00 |
|
5.
|
30.09.2020 р. нараховано проценти згідно з графіком нарахувань (курс НБУ умовно — 29,9980) |
952
|
684
|
490 євро
14699,02 |
|
6.
|
30.09.2020 р. визначено КР за сумою заборгованості за позикою (29,8677 - 29,9980) х 20000 |
945
|
607 (685)/2
|
2606,00
|
|
7.
|
02.10.2020 р. сплачено: проценти: (490 євро - 15% податок) = 416,50 |
684
|
312
|
416,50 євро
12494,79 |
| та перший транш погашення 5000 євро (курс НБУ умовно — 29,9995) |
607 (685)/2
|
312
|
5000 євро
149997,50 |
|
|
8.
|
02.10.2020 р. нараховано та сплачено податок з доходу нерезидентів |
684
641/ПН |
641/ПН
311 |
2204,96
|
|
9.
|
02.10.2020 р. визначено КР: проценти (29,9980 - 29,9995) х 490 |
945
|
684
|
0,73
|
| перший транш погашення (29,9980 - 29,9995) х 5000 |
945
|
607 (685)/2
|
7,50
|
|
| * Iнструкція №291 не передбачає такого субрахунку, проте на практиці можна відкрити субрахунок 607 «Короткострокові позики в іноземній валюті». ** Для позичальника така заміна не є господарською операцією, відбувається зміна лише в аналітиці. |
||||
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про валюту — Закон України від 21.06.2018 р. №2473-VIII «Про валюту і валютні операції».
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
- Положення №5 — Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затверджене постановою НБУ від 02.01.2019 р. №5.
- Положення №6 — Положення про порядок надання банками Національному банку України інформації щодо договорів, які передбачають виконання резидентами боргових зобов'язань перед нерезидентами-кредиторами за залученими резидентами кредитами, позиками, затверджене постановою НБУ від 02.01.2019 р. №6.
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
- П(С)БО 31 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затверджене наказом Мінфіну від 28.04.2006 р. №415.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»