Розгляньмо порядок притягнення посадових осіб товариства (директора, головного бухгалтера та ін.) до адміністративної відповідальності та способи оскарження адміністративного штрафу.
Підстави притягнення до відповідальності
Відповідальність за податкові правопорушення передбачена не лише в ПКУ. Окрім фінансової відповідальності самого товариства, штрафи можуть бути накладені на посадових осіб юридичної особи — директора та/або бухгалтера.
Якщо за результатами податкової перевірки товариству нарахували податки та штрафи, посадові особи товариства, як мінімум, порушили порядок ведення податкового обліку. А якщо сума донарахування значна, отже, і ухилення від сплати податків могло мати місце. Відповідальність за такі дії передбачена, зокрема:
— в ККУ — ст. 212 «Ухилення від сплати податків»;
— в КУпАП. Зокрема, це класична стаття 163-1 КУпАП — порушення порядку ведення податкового обліку, надання аудиторських висновків.
Стаття 163-1 КУпАП передбачає такі склади адміністративного правопорушення:
— відсутність податкового обліку;
— порушення керівниками та іншими посадовими особами підприємств, установ, організацій встановленого законом порядку ведення податкового обліку, у тому числі неподання або несвоєчасне подання аудиторських висновків, подання яких передбачено законами України.
Відповідальність передбачена у вигляді штрафу у розмірі від 85 грн до 170 грн. А за повторне протягом року порушення штраф від 170 грн до 255 грн.
Порядок притягнення до адміністративної відповідальності
Процедура притягнення посадових осіб до адміністративної відповідальності, передбаченої ст. 163-1 КУпАП, складається з двох послідовних етапів:
— складання адміністративного протоколу;
— розгляд адміністративної справи.
Перший етап
Маючи на руках акт податкової перевірки, контролюючий орган може скласти протокол про правопорушення, відповідальність за яке передбачене ст. 163-1 КУпАП. В такому протоколі викладаються суть адміністративного правопорушення та відомості про особу, яка його вчинила (ст. 256 КУпАП). Такі повноваження фіскального органу встановлені:
— пп. 20.1.41 ПКУ: контролюючі органи мають право складати стосовно платників податків — фізичних осіб та посадових осіб платників податків — юридичних осіб протоколи про адміністративні правопорушення та виносити постанови у справах про адміністративні правопорушення у порядку, встановленому законом;
— п. 1 ч. 1 ст. 255 КУпАП: протоколи про правопорушення, відповідальність за які передбачена ст. 163-1 КУпАП, мають право складати уповноважені на те посадові особи органів державної податкової служби.
Форма адмінпротоколу передбачена в додатку 1 до Iнструкції №566.
Для складання та підписання протоколу посадова особа, яка притягається до адміністративної відповідальності, запрошується до податкового органу (п. 12 р. II Iнструкції №566).
Другий етап
Проте складанням протоколу справа про притягненню посадових осіб товариства до адміністративної відповідальності не завершується. Адже за ст. 163-1 КУпАП фіскальний орган може лише викласти суть правопорушення у протоколі, але адміністративну справу потрібно ще розглянути. I фіскали не уповноважені розглядати справи по ст. 163-1 КУпАП.
Тому, відповідно до ст. 257 КУпАП та п. 16 р. II Iнструкції №566, контролюючий орган надсилає протокол органу, уповноваженому розглядати справу про адмінправопорушення, протягом трьох днів з дня його реєстрації. Справи по ст. 163-1 КУпАП розглядає місцевий загальний суд (ст. 221 КУпАП).
Суд, своєю чергою, відкриває провадження у справі, викликає обидві заінтересовані сторони (податковий орган та посадові особи товариства) до залу судових засідань та розглядає справу по суті, з додержанням процесуальних норм законодавства.
Так, наприклад, згідно зі ст. 268 КУпАП:
«Справа про адміністративне правопорушення розглядається в присутності особи, яка притягається до адміністративної відповідальності. Під час відсутності цієї особи справу може бути розглянуто лише у випадках, коли є дані про своєчасне її сповіщення про місце і час розгляду справи і якщо від неї не надійшло клопотання про відкладення розгляду справи».
За результатами розгляду справи, суд приймає постанову про притягнення посадових осіб до адміністративної відповідальності та призначає розмір штрафу у межах, передбачених ст. 163-1 КупАП, або закриває провадження у справі.
Кількість відповідальних осіб не обмежена
За одне й те саме правопорушення може бути притягнуто до адміністративної відповідальності декілька осіб. Відповідно до п. 2 р. II Iнструкції №566, у разі вчинення адміністративного правопорушення кількома особами протокол складається стосовно кожної особи окремо.
Це пояснюється тим, що, зазвичай, податкова декларація підписується двома особами: керівником товариства та його бухгалтером (пп. 48.5.1 ПКУ). Тому стосовно цих двох посадових осіб складають адмінпротоколи за одне й те саме порушення, передбачене ст. 163-1 КУпАП.
Важливість оскарження протоколу
Здавалось би, штраф у розмірі 170 грн можна й пережити та не витрачати час і кошти на оскарження адмінпротоколу. Проте ігнорування судового розгляду щодо питання законності адмінпротоколу призведе до визнання посадової особи винною у вчиненні податкового правопорушення.
Надалі, при розгляді судом справи про скасування податкових повідомлень-рішень, суд може послатися на факт визнання посадової особи винною. Адже це підтверджує порушення товариством порядку ведення податкового обліку, а отже, й правомірність винесеного ППР.
Для прикладу наведемо висновок Сьомого апеляційного адміністративного суду в постанові від 04.02.2020 р. у справі №240/8077/19:
«Так, постановою міськрайонного суду, якою визнано винною Особа_1 у вчиненні адміністративного правопорушення, передбаченого ст. 163-1 КУпАП, підтверджується той факт, що при перевірці позивача було виявлено, що директором занижено нарахування та сплату податку на додану вартість».
Підстави для постановлення позитивного для платника судового рішення:
1. Суд першої інстанції не повідомив посадову особу про розгляд справи в суді. Якщо суд постановив рішення на користь податкового органу, навіть не повідомивши про розгляд справи директора товариства, це є самостійною підставою для скасування такого судового рішення.
Так, у постанові Одеського апеляційного суду від 14.02.2020 р. у справі №523/12286/19 зазначено:
«При цьому суд 1-ї інстанції, розглянувши справу за відсутності особи, яка притягується до адміністративної відповідальності Особа_1, фактично позбавив його права надати особисті пояснення з приводу складення відносно нього матеріалів про адміністративне правопорушення, залишив поза увагою вищезазначені положення податкового законодавства, у зв'язку з чим неправильно встановив фактичні обставини справи».
2. Прийняття адмінпротоколу протягом періоду відновлення втрачених документів. Якщо платник втратив первинні документи, норми ПКУ надають йому строк в 90 днів для відновлення втрачених документів (п. 44.5 ПКУ). На цей час перевірка зазвичай відкладається.
Проте в цьому випадку інспектор вирішив скласти адмінпротокол по ст. 163-1 КУпАП, не чекаючи 90-денного строку для відновлення документів. На щастя, Одеський апеляційний суд вказав, що такий протокол складено передчасно.
3. У протоколі не зазначено місце, час та суть вчиненого правопорушення. Згідно зі ст. 256 КУпАП, у протоколі про адміністративне правопорушення зазначаються місце, час вчинення і суть адміністративного правопорушення.
У тій самій справі суд зазначив:
«Проте, в порушення вказаних вимог, згаданий протокол не містить зазначення місця, часу та суті вчинення адміністративного правопорушення, а обмежується лише загальним зазначенням того, що директор ТОВ вчинив «порушення порядку ведення податкового обліку, а саме пп. 44.3 ст. 44 ПК України в частині незабезпечення зберігання документів».
В аналогічній справі №345/5256/19 (постанова від 14.02.2020 р.) Iвано-Франківський апеляційний суд уточнив:
«В протоколі про адміністративне правопорушення відсутні дані про те, які саме дії Особа_1 утворюють склад адміністративного правопорушення, передбаченого ч. 1 ст. 163-1 КУпАП, не зазначено час та місце їх вчинення, не конкретизовано їх зміст, не вказано спосіб, в який вони були вчинені».
Iноді в таких випадках суд ще може повернути контролюючому органу матеріали протоколу для їх належного оформлення.
4. Суд першої інстанції не конкретизував суть правопорушення. Iвано-Франківський апеляційний суд у вищезгаданій постанові скасував рішення суду першої інстанції, тому що в рішенні взагалі не зазначено суті адмінпорушення:
«При цьому суд першої інстанції не вказав, які саме дії Особа_1 утворюють склад адміністративного правопорушення, передбаченого ч.1 ст. 163-1 КУпАП, не зазначив час та місце їх вчинення, не конкретизував їх зміст та спосіб, в який вони були вчинені, не мотивував свої висновки та не вказав, які саме докази свідчать про порушення Особа_1 вимог ст. ст. 198, 266 ПК України».
5. Скасування податкового повідомлення-рішення. Полтавський апеляційний суд постановою від 24.02.2020 р. у справі №532/2547/19 закрив провадження у справі за відсутністю у діях посадової особи товариства складу адміністративного правопорушення, адже ППР було скасовано:
«…Враховуючи те, що протокол про адміністративне правопорушення та податкове повідомлення-рішення, яке було скасовано, складені на підставі акта від 21 серпня 2019 року, приходжу до висновку про відсутність підстав для притягнення Особа_1 до адміністративної відповідальності, оскільки порушення вимог податкового законодавства не підтверджується тими доказами, що містяться в матеріалах справи».
6. Новий бухгалтер не відповідає за порушення, що мали місце при його попереднику. Вінницький апеляційний суд у постанові від 12.02.2020 р. у справі №138/3250/19 констатував, що особа не може відповідати, як посадова особа, за виявлені в результаті перевірки порушення порядку ведення податкового обліку, оскільки вона не була на той час посадовою особою товариства, яка відповідала за ведення податкового обліку.
Аналогічне рішення прийняв Дніпровський апеляційний суд у постанові від 28.01.2020 р. у справі №201/13747/19.
7. На момент розгляду справи про адміністративне правопорушення минули строки, передбачені статтею 38 КУпАП. Згідно з цією статтею КУпАП, «стягнення може бути накладено не пізніш як через три місяці з дня вчинення правопорушення, а при триваючому правопорушенні — не пізніш як через три місяці з дня його виявлення».
Прикладом такого позитивного для платника судового рішення є постанова Донецького апеляційного суду від 11.02.2020 р. у справі №266/7163/19.
До речі, податковий орган постійно намагається довести, що ст. 163-1 КУпАП — це триваюче правопорушення, тому 3 місяці потрібно відраховувати від дня його виявлення, а не від дня вчинення.
Проте судова практика спростовує такі твердження та розглядає ст. 163-1 КУпАП як разове, а не триваюче, правопорушення. Логіка проста- ПКУ чітко встановлює звітні періоди та строки для подання декларацій, «із закінченням яких і обраховується дата вчинення адміністративного правопорушення».
Про це, зокрема, зазначив Чернігівський апеляційний суд у постанові від 10.02.2020 р. у справі №731/588/19.
При цьому вимушені попередити, що є в українській судовій системі унікальні судді, які можуть закрити провадження у справі у зв'язку із закінченням строків за ст. 38 КУпАП, але водночас визнати посадову особу винною у вчиненні адмінправопорушення.
Ці ініціативні судді посилаються на те, що КУпАП «не містить заборони для суду на встановлення наявності вини особи у його вчиненні у разі винесення постанови про закриття провадження». Приклад такого «шедевру» — постанова Полтавського апеляційного суду від 14.02.2020 р. у справі №552/6197/19.
8. Неузгоджене податкове повідомлення-рішення. Якщо платник оскаржує ППР в адміністративному чи судовому порядку, грошове зобов'язання вважається неузгодженим (п. 56.18 ПКУ). Одеський апеляційний суд у постанові від 27.01.2020 р. у справі №511/1616/19 вважає, що в такому випадку в діях посадової особи поки що немає складу адміністративного правопорушення.
Нормативна база
- ККУ — Кримінальний кодекс України від 05.04.2001 р. №2341-III.
- КУпАП — Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. №8073-X.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Iнструкція №566 — Iнструкція з оформлення органами доходів і зборів матеріалів про адміністративні правопорушення, затверджена наказом Мінфіну від 02.07.2016 р. №566.
Євгеній ПІДДУБКО, «Дебет-Кредит»