Перехідна заборгованість: дисконтування за П(С)БО

Перехідна заборгованість: дисконтування за П(С)БО

Мінфін наче визначився, що запроваджене Наказом №379 дисконтування довгострокової заборгованості має здійснюватися перспективно. Але як дисконтувати перехідну заборгованість (що виникла до 29.10.2019 р.)?

Насамперед зауважимо, що рішення вважати нововведене дисконтування в бухобліку за національними стандартами зміною облікових оцінок є в проєкті наказу Мінфіну від 28.12.2019 р. Але позаяк його вже оприлюднено, то його слід враховувати.

Згідно з проєктом наказу Мінфіну норми, які встановлюють обов’язок дисконтування, застосовуються в бухгалтерському обліку починаючи з дати набрання чинності Наказом №379 (тобто з 29.10.2019 р.) з відображенням у фінансовій звітності як зміна облікових оцінок. Отже, попередні періоди не чіпаємо, нові правила дисконтування як нової, так і старої заборгованості починаємо застосовувати з 29.10.2019 р.

Пам’ятаємо, що згідно з п. 7 та 8 П(С)БО 6 наслідки зміни в облікових оцінках слід включати до тієї ж статті Звіту про фінансові результати, яка раніше застосовувалася для відображення доходів або витрат. Робити це потрібно в тому періоді, в якому відбулася зміна, а також в наступних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди.

Крім того, підприємству у Примітках до фінзвітності слід розкривати зміст і суму змін в облікових оцінках, які мають суттєвий вплив на поточний період або, як очікується, суттєво будуть впливати на майбутні періоди (п. 21 П(С)БО 6). Кількісний критерій суттєвості має бути визначений в обліковій політиці підприємства (п. 2.1, 2.20 Методрекомендацій №635).

Хоча нарешті стала зрозумілою й позиція Мінфіну (зміна облікових політик чи облікових оцінок — і на цьому дякуємо). Втім, із полегшенням зітхнути й складати фінзвітність за 2019 рік поки що зарано. Адже Мінфін досі не висловився щодо самої методики проведення дисконтування, тоді як думки спеціалістів розділилися.

Отже, маємо два підходи щодо дат з первісного дисконтування та наступної амортизації дисконту.

Підхід 1. На дату первісного визнання відображаємо борг за номінальною вартістю, а на дату балансу — проводимо дисконтування

Одні фахівці, спираючись на те, що у П(С)БО 10 та П(С)БО 11 йдеться про відображення зобов’язань/заборгованості «в балансі» , говорять, що в балансі ми відображаємо дисконт, звісно ж, датою балансу.

На замітку!

Довгострокова дебіторська заборгованість відображається в Балансі за її теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від виду заборгованості та умов її погашення (абз. 2 п. 12 П(С)БО 10).

Довгострокові зобов’язання відображаються в Балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов’язання (п. 9 П(С)БО 11).

Крім того, у п. 29 П(С)БО 13 зазначається, що фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається зі справедливої вартості активів, зобов’язань або інструментів власного капіталу. Тобто про фразу «в балансі» нічого не говориться. Втім, далі у п. 30 та 31 сказано, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю, а фінансові зобов’язання — за амортизованою собівартістю. Тобто завдяки виділеній вище фразі напрошується висновок, що має бути перша дата балансу перед датою балансу, коли ми вже амортизуємо дисконт.

Це, в принципі, й усі аргументи на користь дисконтування на першу дату балансу після самої дати визнання заборгованості/зобов’язань.

Так, у «Віснику» (№32/2019, с. 6; №41/2019, с. 22; №45-46, с. 14), щодо наслідків внесення змін у частині дисконтування зазначено:

1. Момент (дата) здійснення перерахунку заборгованостей чи зобов’язань за теперішньою вартістю (або іншими словами — проведення дисконтування). Ним, вочевидь, є не момент початку дії змін, а найближча наступна за ним дата балансу, тобто 31.12.2019 р.

2. Сума, яка підлягає дисконтуванню — залишок суми заборгованості чи зобов’язання на 31.12.2019 р.

3. Ставка дисконтування — ставка, що відповідає характеру заборгованості чи зобов’язання, яка діятиме, очевидно, на 31.12.2019 р. (і, ймовірно, без подальшого її перегляду).

4. Розрахунки показників поточного періоду (2019 рік) — різницю між теперішньою вартістю на початок і кінець звітного року відображають у складі інших доходів (якщо йдеться про зобов’язання) або інших витрат (якщо дисконтують заборгованість). Амортизація дисконту починається з наступного року.

Але це лише думка консультанта у «Віснику», а не офіційне роз’яснення від Мінфіну, якого ми, напевно, найближчим часом не дочекаємось.

Підхід 2. Проводимо дисконтування на дату первісного визнання боргу, а амортизацію — на дату балансу

Інші фахівці, навпаки, говорять, що первісно заборгованість слід визнати за теперішньою дисконтованою вартістю із зазначенням дисконту відразу. А на першу дату балансу визнання такої заборгованості/зобов’язання вже амортизувати дисконт. Саме такий підхід прописано у п. 5.1.1, Б5.1.1 МСФЗ 9 «Фінансові інструменти».

Що ж до фрази «в балансі» у П(С)БО 10 та П(С)БО 11, то прив’язуватися до неї вважається (зокрема, й автором цієї статті!) недоцільним.

Після уважного прочитання п. 29 П(С)БО 13 стає зрозуміло, що у ньому йдеться про первісне відображення фінінструментів — а це й є фінактив — грошова дебіторська заборгованість (п. 6 П(С)БО 13) та фінзобов’язання — грошова кредиторська заборгованість (п. 7 П(С)БО 13).

Вище ми вже згадували цю норму. У ній сказано, що первісно такі фінінструменти відображають за справедливою вартістю. А якщо звернутися до додатка до П(С)БО 19, то у ньому роз’яснено, що коли говорять про справедливу вартість дебіторської та кредиторської заборгованості, то йдеться про її дисконтовану (теперішню вартість).

Отже, при такому підході вже при первісному визнанні заборгованості/зобов’язання слід відображати за справедливою, тобто дисконтованою, вартістю. Справедлива вартість фінінструментів дорівнюватиме величині усіх майбутніх грошових потоків, дисконтованих за ринковою ставкою відсотка на подібний інструмент (подібний за валютою, строками, типом ставки відсотка та іншими ознаками).

Публікації податківців опосередковано підтверджують, що вони все-таки за Підхід 2. Хоча, зрозуміло, що методику дисконтування має надати Мінфін, а не ДПС. І ми на неї все ще чекаємо.

Думка податківців

...важливим постає питання відображення доходу від дисконтування кредиторської заборгованості (або витрат від дисконтування дебіторської заборгованості) в момент її виникнення та проведення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу.

Дисконтування дебіторської та кредиторської заборгованості, 11.11.2019 р.

...з точки зору бухгалтерського обліку отримувач позики (кредиту) на дату отримання повинен оцінити її вартість з урахуванням тієї відсоткової ставки, під яку можна було б взяти кредит у незалежної особи на тих самих умовах, на яких отримано згадану позику (кредит).

Час та гроші. Що треба знати про вплив фінансових витрат на оподаткування, 19.06.2019 р.

Який підхід застосовувати — кожне підприємство вирішує самостійно!

На жаль, в умовах, коли Мінфін ще не надав роз’яснень, юрособам доводиться вгадувати, який підхід буде вважатися правильним.

Утім, усе наведене вище стосується заборгованості/зобов’язань, що виникли після 29.10.2019 р., так би мовити, «нової» заборгованості. Як же ці різні підходи впливають на перехідну заборгованість?

Якщо дотримуватися Підходу 1. При першому підході слід з’ясувати, чи є в наявності довгострокова грошова заборгованість/зобов’язання станом на 31.12.2019 р., визначити ставку дисконту (про неї далі) та період дисконтування (тобто строк до погашення чи отримання коштів) виходячи зі «старту» — 31.12.2019 р.

У разі такого підходу до фінзвітності за 2019 рік потрапить лише сума дисконту (у когось доходи, у когось витрати). Амортизація дисконту відобразиться уже на наступну дату балансу — у когось це квартальний баланс, а у когось — річний. У такому разі платники можуть уникнути дисконтування заборгованості/зобов’язання, яка станом на 29.10.2019 р. була довгостроковою, а на 31.12.2019 р. згідно з правилами П(С)БО 10 та 11 її було переведено до поточної.

Якщо дотримуватися Підходу 2. У разі другого підходу слід виділити довгострокову грошову заборгованість/зобов’язання станом на 29.10.2019 р. (адже саме цією датою відбувається зміна облікової оцінки, про яку говорять мінфінівці), визначити ставку дисконту (про неї далі) й період дисконтування з 29.10.2019 р.

За цього підходу дисконт буде відображено вже на 29.10.2019 р., а частина амортизації дисконту (за період з 29.10.2019 р. до 31.12.2019 р.) «ляже» — 31.12.2019 р. Як наслідок, до фінрезультатів 2019 року потрапить різниця між визнаним дисконтом та сумою амортизації дисконту.

Зверніть увагу!

Якщо навіть заборгованість/зобов’язання станом на 31.12.2019 р. і стануть поточними, але на 29.10.2019 р. вони ще були довгострокові, за Підходом 2 їх доведеться дисконтувати.

Висловлюючи своє професійне судження, з огляду на все наведене вище автор все-таки підтримує саме Підхід 2 щодо первісного й подальшого відображення дисконтованої вартості заборгованості/зобов’язань. Адже виходячи зі сутності дисконтування, тобто розуміння реальної вартості грошей на дату їх отримання чи надання, саме на дату первісного визнання фінінструментів ми вже розуміємо цінність грошей, а до дати балансу «ще треба дожити». Тому дисконт має прив’язуватися до дати визнання фінінструменту, а не до першої дати балансу. Підхід із визнанням дисконту на дату виникнення заборгованості, на думку автора, є методологічно правильним.

Та який би з двох підходів ви не обрали в умовах відсутності роз’яснень і методичних рекомендацій від Мінфіну, на думку автора, підприємству достатньо зафіксувати цей підхід у власній обліковій політиці. А надалі, коли Мінфін вже визначиться, внести зміни.

Далі наведемо приклад із розрахунку дисконту та амортизації дисконту перехідної заборгованості у вигляді отриманої довгострокової ПФД не від засновника підприємства.

Приклад Підприємство А отримало 15.06.2018 р. безвідсоткову ПФД від юрособи Б — не засновника підприємства Б у сумі 1 млн грн. За умовами договору, ПФД повертається однією сумою через 3 роки від дати отримання — тобто 15.06.2021 р. Відповідно станом на 29.10.2019 р. кредиторська заборгованість за отриманою ПФД є довгостроковою. Підприємство прийняло рішення дотримуватися підходу 2.

Нагадаємо формулу визначення теперішньої (дисконтованої) вартості, коли погашення позики відбувається одним платежем наприкінці терміну. Операція дисконтування при одноразовому платежі наприкінці строку зводиться до формули:

PV = FV : (1 + i)ⁿ,

де:

PV — теперішня вартість;

FV — майбутня вартість;

і — ставка дисконтування;

n — строк (число періодів).

Крок 1. Визначаємо ставку дисконтування

Є різні підходи щодо дати визнання перехідної заборгованості: або 31.12.2019 р. (якщо обрано Підхід 1), або 29.10.2019 р. (якщо обрано Підхід 2). Утім, за загальним правилом ставка дисконту визначається на дату виникнення заборгованості.

Тому є позиція, що й у випадку із перехідною заборгованістю варто брати ставку на дату виникнення заборгованості.

До речі!

Саме ставку на дату виникнення заборгованості застосовують СГ, які переходять на МСФЗ, а не на дату переходу на МСФЗ.

Хоча у цьому випадку застосування такої ставки пов’язане із тим, що всі «трансформаційні» коригування є або зміною облікової політики, або виправленням помилок (п. 26 МСФЗ 1). І справді, при обліковій політиці перегляд є ретроспективним, і відповідно ставку слід брати на день виникнення заборгованості. У нас же Мінфін говорить про зміну облікової оцінки й перспективний перегляд.

Дуже сподіваємося, що Мінфін все-таки зрозуміє усі нюанси українського дисконтування та надасть щодо нього методрекомендації.

Автор вважає, що на дату набрання чинності Наказом №379 відбувається таке собі первісне визнання «дисконтованої» заборгованості, саме цією датою відбувається зміна облікової оцінки, тому слід брати ставку на 29.10.2019 р.

В ідеалі треба було би провести аналіз ставок на аналогічний фінінструмент із однаковими характеристиками (природою фінінструменту, валютою, терміном, умовами повернення/отримання коштів, іншими суттєвими та важливими критеріями). Де шукати? Можна використовувати відкриті дані і сайти банків України чи інших країн, звідки отримано фінінструмент (див. «ДК» №50/2019).

На замітку!

Статистичну інформацію щодо ставок як в національній валюті, так і в іноземній, можна знайти на офіційному сайті НБУ.

Так, наприклад, якщо СГ отримав безвідсоткову ПФД від іншого підприємства, то, щоб дізнатися ринкову ставку, СГ-позичальник може провести аналіз ставок, під які банки дають кредити. Тобто так, ніби він отримав ПДФ не від іншого підприємства — без сплати процентів, а від банку зі сплатою процентів.

За відсутності бажання чи можливості копирсатися у ставках, як варіант можна використовувати:

1) запропоновану податківцями ставку — йдеться про середню річну облікову ставку рефінансування НБУ (див. лист ДФСУ від 18.06.2018 р. №18311/7/99-99-14-03-03-17). Хоча навряд чи можна вважати її ринковою, адже на практиці підприємства не отримують позики безпосередньо від НБУ. Тому вона не підходить під ринкову ставку для СГ;

2) або ж облікову ставку НБУ. Ця ставка є базовим індикатором для оцінки вартості коштів. Вона буде цікавою для більшості платників податку, адже є чи не найнижчою. Втім, і тут є питання щодо «ринковості» такої ставки.

Тож як ще один варіант для визначення ставки дисконтування можна застосовувати:

— вартість кредитів за даними статистичної звітності банків України (без урахування овердрафту) — довгострокові кредити;

— вартість строкових депозитів за даними статистичної звітності банків України — довгострокові депозити.

Деякі фахівці в будь-якому разі як дебітору, так і кредитору радять використовувати ставку кредитування. Проте є й практика, коли для дисконтування кредиторської заборгованості застосовують ставку відсотка, за якою підприємство може позичити кошти на аналогічний термін за аналогічних умов. А для дисконтування дебіторської заборгованості визначають ставку відсотка за інвестиціями або банківськими депозитами на аналогічний термін і на аналогічних умовах.

Автор вважає, що саме дані про вартість кредитів/депозитів за даними статистичної звітності банків України є «ринковою» інформацією щодо ставки. Тут, по суті, зібрана статистична інформація з усіх банків України щодо їхніх ставок кредитів та депозитів в національній та іноземній валюті в розрізі фізосіб та юросіб. Радимо для «ринковості» ставки дисконтування використовувати саме їх, якщо суб’єкт господарювання не бажає індивідуально визначати ставки під кожен окремий випадок і характер фінінструменту.

А на яку дату обирати цю ставку? Одні фахівці вважають, що слід обирати ринкову ставку, що діє саме на дату виникнення заборгованості. Інші ж говорять про визначення середньомісячної чи взагалі квартальної ставки, але такий розрахунок проводиться у день виникнення заборгованості. У принципі другий варіант має місце за наявності суттєвих змін ринкових ставок.

Якою з цих порад скористатися, кожен вирішує самостійно. Головне — пам’ятати мету такого вибору для бухобліку: ставка повинна якнайбільше відповідати показникам ринку.

Але якщо для підприємства найбільшу вагу має ведення податкового обліку, то воно більше звертатиме увагу на те, щоб податківці погодились із розміром витрат і не вважали, що фінрезультат до оподаткування було занижено.

Позаяк наразі дисконтування впливає на оподаткування податком на прибуток, то, звичайно ж, для дебітора, у якого в обліку виникає дисконт (К-т 733), економічно вигідніше брати найнижчу ставку дисконтування. І тоді відповідно оподатковуваний дохід буде менший.

Що ж до кредитора, у якого виникають витрати (Д-т 952), то у разі низької ставки витрати будуть меншими, у разі високої — більшими.

Зверніть увагу!

Ринкові ставки кредитів/депозитів істотно вищі за, наприклад, облікову ставку НБУ.

Крок 2. Рахуємо строк користування позикою

Якщо дотримуватися Підходу 2, то в будь-якому випадку строк погашення обраховуватиметься у днях.

До погашення позики залишається 64 дні у 2019 році (період з 29.10.2019 р. до 31.12.2019 р.), 365 днів у 2020 році¹ (період з 01.01.2020 р. до 31.12.2020 р.) і 166 днів у 2021 році (період з 01.01.2021 р. до 15.06.2021 р.). Тобто всього 595 днів (64 +365 + 166).

¹ Незважаючи на те що у 2020 році фактично 366 днів, ставку розраховуємо виходячи з 365 днів.

Крок 3. Переводимо річну ставку в денну

Якщо число періодів — це роки до повернення боргу, то береться річна ставка відсотка. Якщо кварталів, то і ставка — квартальна; місяців, то й ставка — місячна; днів, то і ставка — денна.

Позаяк у нас періоди — це дні, то маємо знайти денну ставку дисконтування.

Бухгалтерські проведення показано в таблиці.

Таблиця

Облік отриманої ПФД із дисконтуванням

№	Зміст госпоперації	Д-т	К-т	Сума, грн
1.	Відображено отримання ПФД за теперішньою (дисконтованою) вартістю — на дату отримання ПДФ — 15.06.2018 р.	311	551*	1000000,00
2.	Визнано дохід у вигляді дисконту (різниці між сумою погашення та теперішньої вартості ПФД) — на дату набрання чинності Наказом №379 (позаяк обрано Підхід 2) — 29.10.2019 р.	551д*	733	257111,35
3.	Нараховано амортизацію дисконту на першу дату балансу — 31.12.2019 р.	952	551д*	24132,89
* Щоб можна було робити акти звірки із контрагентами (тоді як власне один контрагент може визначити іншу ставку дисконту, аніж інший контрагент), то краще в обліку окремо мати субрахунок із номінальною вартістю заборгованості та дисконтованою вартістю. Так, наприклад, для відображення суми дисконту радимо ввести контрактивний субрахунок — приміром 551 д, або на 551.1 відображати номінальну вартість, а на 551.2 — дисконтовану. Тоді як до балансу потраплятиме різниця між сумами, які відображено на рах. 551 й 551д (551.1 та 551.2).

Нормативна база

• Методрекомендації №635 — Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. №635.
• Наказ №379 — Наказ Мінфіну від 16.09.2019 р. №379 «Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку».
• П(С)БО 6 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затверджене наказом Мінфіну від 28.05.99 р. №137.
• П(С)БО 10 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Мінфіну від 08.10.99 р. №237.
• П(С)БО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання», затверджене наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. №20.
• П(С)БО 13 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти», затверджене наказом Мінфіну від 30.11.2001 р. №559.

Катерина Калашян, «Дебет-Кредит», ACCA DipIFR