Розгляньмо випадок, коли за виплату дивідендів потрібно платити 18% ПДФО замість звичайних 5%. Таке трапляється, коли дивіденди розподіляються не між усіма учасниками товариства, а лише між обраними.
Загальне правило щодо ставки ПДФО для дивідендів закріплене в пп. 167.5.2 ПКУ. Так, для доходів у вигляді дивідендів за акціями та корпоративними правами, нарахованими резидентами — платниками податку на прибуток підприємств, ставка ПДФО становить 5%.
Проте у постанові від 28.11.2019 р. у справі №120/4075/18-а Верховний Суд погодився з податковим органом, що в деяких випадках ставка ПДФО має становити 18%.
Фактичні обставини справи
Учасниками ТОВ є три фізичні особи. Корпоративні права між ними розділені так: 10%, 40% та 50%.
За підсумками 2016 та 2017 років учасники ТОВ одноголосно прийняли рішення про розподіл чистого прибутку у вигляді дивідендів лише між двома учасниками ТОВ. А це більше 5 млн грн.
Цікавим є те, що «обділений» учасник, який відмовився від своїх дивідендів, мав найбільшу частку в корпоративних правах ТОВ — 50%. Тобто всю суму дивідендів було розподілено між двома учасниками, які володіли 10% та 40% ТОВ.
У протоколі загальних зборів ТОВ було зазначено, що третьому учаснику (з часткою 50%) дивіденди за ці роки не виплачуватимуться, а свою частку чистого прибутку він отримає за результатами 2018 року.
При цьому в статуті ТОВ зазначено, що частина чистого прибутку розподіляється між учасниками пропорційно до їхніх часток у статутному фонді. Аналогічне зазначено і в законодавстві.
Що каже законодавство
Право на отримання частки прибутку (дивідендів) пропорційно до частки кожного з учасників мають особи, які є учасниками товариства на початок строку виплати дивідендів.
Пункт «б» ч. 1 ст. 10 Закону про госптовариства
Виплата дивідендів здійснюється за рахунок чистого прибутку товариства особам, які були учасниками товариства на день прийняття рішення про виплату дивідендів, пропорційно до розміру їхніх часток.
Отже, порядок розподілу частини чистого прибутку, визначений як вимогами законодавства, так і статутом ТОВ, є ідентичним та передбачає пропорційний розподіл дивідендів між учасниками товариства щодо частки кожного учасника.
Натомість увесь чистий прибуток за певний період ТОВ було розподілено лише між двома учасниками, що призвело до перевищення відповідного відсотка частки кожного із них, визначеного розрахунковим способом.
Рішення Верховного Суду
За результатами планової перевірки контролюючий орган нарахував ТОВ більше 200 тис. грн ПДФО та більше 100 тис. грн штрафу. Усі три судові інстанції погодилися з висновками контролюючого органу.
При цьому Верховний Суд (ВС) посилався на пп. 170.5.3 ПКУ:
«Дивіденди, нараховані платникові податку за акціями або іншими корпоративними правами, що мають статус привілейованих або інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів чи суми, яка перевищує суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану таким платником податку згідно з підпунктом 153.3.7 пункту 153.3 статті 153 цього Кодексу, для цілей оподаткування прирівнюються до виплати заробітної плати з відповідним оподаткуванням».
На думку ВС, законодавець мав на увазі не лише дивіденди, які нараховані за акціями (у т. ч. такими, що мають статус привілейованих), але й дивіденди, які нараховані за іншими корпоративними правами (з іншим статусом), тобто права, які випливають із права на частку у статутному капіталі ТОВ.
Позаяк дивіденди прирівняно до зарплати, ставка ПДФО становить 18%.
Враховуючи викладене вище, ВС вирішив, що ТОВ мало утримати ПДФО у розмірі 18% з тієї частини доходів двох учасників ТОВ, що перевищує суму виплат, розраховану пропорційно до розміру їхніх часток.
Правовий аналіз висновків Верховного Суду
На думку автора, до описаних відносин пп. 170.5.3 ПКУ не може бути застосовано.
У зазначеній нормі йдеться про корпоративні права зі спеціальним статусом, який передбачає виплату їхньому власнику більшої суми дивідендів, ніж за іншими корпоративними правами, які не мають спеціального статусу.
Коли ми говоримо про частки у статутному капіталі товариства з обмеженою відповідальністю, там немає жодних корпоративних прав зі спеціальним (привілейованим) статусом. Корпоративні права товариства не поділяються на звичайні та привілейовані (спеціальні).
Стаття 26 Закону про ТОВ імперативно встановила, що розмір дивідендів має бути пропорційним до розміру часток учасників. Та й умови статуту цього ТОВ містять аналогічні норми.
Тобто ТОВ не має корпоративних прав зі спеціальним щодо інших статусом. Таким чином, усі корпоративні права товариства мають однаковий статус.
Те, що два учасники ТОВ з частками 10% та 40% отримали дивіденди, які призначалися третьому учаснику ТОВ із часткою в 50%, жодним чином не перетворює їхні корпоративні права на такі, що мають спеціальний статус.
Така ситуація сталася не через спеціальний статус корпоративних прав двох учасників, а виключно тому, що загальні збори ТОВ одноголосно вирішили так зробити. У тому числі так вирішив третій учасник, який фактично відмовився від права на свою частину дивідендів.
Тому контролюючий орган та суди безпідставно застосували до таких правовідносин пп. 170.5.3 ПКУ та неправомірно прирівняли виплату «зайвих» дивідендів двом учасникам до виплати заробітної плати з відповідним оподаткуванням за ставкою 18%.
Iнша судова практика
…вони не є привілейованими корпоративними правами, зважаючи на те, що у статуті також відсутні положення, що наділяють учасника, який має більшу частку, більш широкими правами, суд доходить висновку, що такі виплати не прирівнюються до заробітної плати та не підлягають відповідному оподаткуванню.
…при цьому розмір дивідендів не носить фіксованого розміру, оскільки розподілу, в тому числі і на виплату дивідендів, підлягає саме сума прибутку підприємства, всі учасники товариства є рівними у своїх правах та обов'язках, більш широких прав у учасника, який має більшу частку, немає, що, своєю чергою, свідчить про те, що дивіденди, нараховані засновникам позивача… не можуть бути прирівняні до заробітної плати…
Постанова Дніпропетровського апеляційного адмінсуду від 12.09.2018 р. у справі №804/8786/17
Отже, з метою оподаткування ці дивіденди вважати зарплатою не можна. Але чи можна їх взагалі вважати законно виплаченими дивідендами? Адже таке рішення учасників ТОВ, на думку автора, порушує чинне законодавство.
Чи можна нараховувати дивіденди не пропорційно до частки учасника?
Ні, не можна. Законодавство містить чіткі імперативні (тобто обов'язкові для виконання) норми, що дозволяють виплачувати дивіденди лише у розмірі, пропорційному до часток учасників.
Тому юридично можна вважати, що в цій ситуації сума перевищення, яку виплачено двом учасникам понад розмір, пропорційний до їхніх часток, взагалі не є дивідендами.
А от з метою оподаткування з 01.01.2017 р. визначення терміна «дивіденди» розширено. Підпункт 14.1.49 ПКУ доповнено новим абзацом:
«Для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюється також платіж у грошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв'язку з розподілом чистого прибутку (його частини)».
Таким чином, зайві «дивіденди» для потреб оподаткування з 2017 року не можна розглядати як безповоротну фіндопомогу, тож їх потрібно оподатковувати як дивіденди, тобто за ставкою 5% ПДФО, якщо підприємство є платником податку на прибуток.
Євгеній ПІДДУБКО, «Дебет-Кредит»