У цьому матеріалі розглянемо бухгалтерський та податковий облік операцій з роздрібного продажу товарів при застосуванні бонусної програми, — коли бонуси отримуються на персоналізовані картки покупців.
Для залучення покупців торгові мережі доволі часто використовують такий маркетинговий хід, як програма лояльності. У цьому разі на картці постійного покупця накопичуються певні бонуси, якими він може розрахуватись за товар або отримати знижку у майбутньому. Бонусні картки застосовуються у торговельній мережі частіше, ніж дисконтні, адже дисконт, на відміну від бонусу, — це лише знижка на майбутню покупку. У бонусній програмі кожна купівля фінансує наступну. Наприклад, за одну витрачену гривню покупець отримує три бонуси на персональну картку. Бонуси — це бали, які допомагають економити.
Ми не зупинятимемося на деталях маркетингу, адже це компетенція відділу збуту — розробити бонусну програму, оприлюднити серед покупців інформацію про отримання бонусної картки, зарахування бонусів, порядок списання тощо. Зосередимося на наслідках відображення бонусних карток та подальшого продажу товарів.
Суть бонусів
За певну кількість витрачених коштів покупець отримує відповідну кількість бонусів (балів). Наявність бонусів є свого роду гарантією, що покупець повернеться саме до вас. Бонусна програма — один з видів програм заохочення покупців.
Бонусні картки
Торговельна мережа є емітентом бонусних карток. Суб'єкт господарювання розпоряджається цими картками на власний розсуд, вартість їх виготовлення може бути достовірно визначено. Мало того, є імовірність, що продавець у майбутньому отримає економічні вигоди, пов'язані з використанням карток. Отже, наявні всі ознаки того, що бонусні картки є не тільки матеріальним активом, але й запасами для потреб бухгалтерського обліку. А якщо так, то вони зараховуються на баланс за первісною вартістю, якою є:
— або вартість придбання (якщо картки придбані за плату);
— або виробнича собівартість (якщо картки виготовляються власними силами).
Зарахування на баланс — субрахунок 209/бонусні картки підтверджується первинними документами, наприклад накладною-вимогою, а вибуття списується наприкінці місяця актом списання. Понесені на емісію бонусних карток витрати при списанні відображатимуться на рахунку 93 як витрати на збут. А якщо картки продаються за символічну плату, тоді нарахування доходу слід відобразити як продаж запасів із визнанням витрат — Д-т субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів» К-т субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів».
Що ж до вибуття, то слід звернути увагу на один момент в обліку ПДВ. Бонусні картки можуть видаватися покупцям безкоштовно або продаватися за символічну плату. У будь-якому разі це відповідає терміну «постачання товарів», тому продавець — платник ПДВ визнає видачу бонусної картки постачанням товару, що є об'єктом оподаткування.
У цьому випадку потрібно врахувати правило п. 188.1 ПКУ. База оподаткування визначається виходячи із договірної вартості (розуміємо: з нульової або символічної), але не може бути нижчою від ціни придбання таких товарів, а у випадку самостійно виготовлених карток — нижчою від звичайних цін1. На особливостях складання ПН зупинимось далі.
1 У цьому випадку можна взяти діапазон цін видачі бонусних карток в інших торгових мережах, така ціна вважатиметься ринковою і відповідатиме звичайній ціні.
Зарахування бонусів
Нарахування бонусів (їх зарахування на картку покупця) для суб'єкта господарювання не може класифікуватися ні доходом, ні витратами, адже не відповідає жодному з цих визначень.
Але в бухобліку слід вести облік зарахованих бонусів, тож на практиці, враховуючи, що бонуси — це певні зобов'язання продавця перед покупцем, їх облік ведеться на позабалансовому субрахунку 042 «Непередбачені зобов'язання». На цьому субрахунку ведеться накопичення інформації про наявність непередбаченого зобов'язання, яке може потребувати витрачання ресурсів (але повної впевненості щодо цього зобов'язання немає) в сумі очікуваних збитків.
Непередбачене зобов'язання — це:
1) зобов'язання, що може виникнути внаслідок минулих подій та існування якого буде підтверджено лише тоді, коли відбудеться або не відбудеться одна чи більше невизначених майбутніх подій, над якими підприємство не має повного контролю; або
2) теперішнє зобов'язання, що виникає внаслідок минулих подій, але не визнається, оскільки малоймовірно, що для врегулювання зобов'язання потрібно буде використати ресурси, які втілюють у собі економічні вигоди, або оскільки суму зобов'язання не можна достовірно визначити.
Накопичення бонусів не є об'єктом оподаткування ПДВ. Адже в цьому разі продавець не надає ніякої послуги, таке нарахування фактично є фіксацією покупок від покупця у формі бонусів. Наприклад, купівля на 100 грн дає право на отримання 10 бонусів.
Бонуси і ПДВ
Нарахування бонусів покупцям — учасникам бонусної програми на дисконтну картку покупця при придбанні товарів/послуг не є підставою для нарахування податкових зобов'язань з ПДВ.
Лист ДФСУ від 24.11.2015 р. №24987/6/99-99-19-03-02-15,
IПК ДФСУ від 12.12.2018 р. №5198/6/99-99-15-03-02-15/IПК,
від 17.07.2019 р. №3307/6/99-99-15-03-02-15/IПК
Продаж товару за бонусними картками
Реалізація товарів покупцям — учасникам бонусної програми може відбуватися шляхом:
— зарахування бонусів у рахунок оплати вартості товарів (у цьому випадку бонуси зараховуються як гроші);
— надання знижки (у цьому випадку вартість товарів зменшується на суму бонусів, нарахованих такому покупцю).
Зарахування бонусів у рахунок оплати вартості товарів
У цьому випадку за бажанням покупця бонуси перераховуються у гроші, і покупець сплачує за товар менше, а різниця в ціні списується за рахунок бонусів. Цю різницю — суму використаних бонусів — буде відображено у складі витрат на збут.
Але важливий момент, який слід врахувати, — договірна ціна не зменшується!
При використанні бонусу його сума списується з позабалансового субрахунку 042.
Податок на додану вартість. При такому варіанті договірна вартість товарів не зменшується. Вартість товару дорівнює сумі коштів, сплачених безпосередньо покупцем, та сумі бонусів. Як наслідок, база оподаткування товарів тут визначається виходячи з їх договірної вартості, до складу якої включається як сума коштів, сплачених безпосередньо покупцем, так і сума бонусів (перерахованих у гроші), зарахованих в оплату вартості (частини вартості) товарів. У цьому випадку базою для оподаткування ПДВ є договірна ціна, і якщо дотримано решту вимог п. 188.1 ПКУ, жодного донарахування ПДВ не потрібно. Саме таке роз'яснення надають фахівці ДФСУ в IПК від 17.07.2019 р. №3307/6/99-99-15-03-02-15/IПК.
Єдиний податок. Коли бонуси зараховуються в рахунок оплати вартості товарів, виходить, що відбувається певне зарахування, і тому цей варіант може упереджено розглядатися з боку податкової. Адже за п. 291.6 ПКУ платники ЄП повинні здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій). Тож рекомендуємо продавцям — платникам ЄП у разі залучення покупців шляхом маркетингового ходу з бонусними картками надавати знижки за бонуси (див. приклад 2).
Приклад 1 На бонусній картці покупця — 100 бонусів. Під час придбання товару вартістю 1200 грн (у т. ч. ПДВ) він вирішив зарахувати їх в оплату придбаного товару. Відображення в обліку див. у таблиці 1.
Таблиця 1
Облік зарахування бонусів у рахунок оплати вартості товарів (до прикладу 1)
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
|||
|
1.
|
Продаж товару |
361
|
702
|
1200,00
|
|
2.
|
Нараховано ПЗ з ПДВ |
702
|
641/ПДВ
|
200,00
|
|
3.
|
Списано бонуси з картки покупця |
93
|
361
|
100,00
|
|
4.
|
Списано суму торгової націнки |
285
|
282
|
100,00
|
|
5.
|
Списано бонуси |
—
|
042
|
100,00
|
|
6.
|
Списано собівартість товару |
902
|
282
|
500,00
|
|
7.
|
Отримано кошти до каси РРО |
301
|
361
|
1100,00
|
Надання знижки
Якщо бонуси надаються і використовуються безпосередньо в момент купівлі, то до доходу суб'єкта господарювання потрапляє сума за мінусом суми бонусів (бонуси зменшують суму доходу). Тобто ціною продажу буде ціна товару мінус надана знижка.
На дату переходу права власності на товар визнається дохід у сумі вартості товару з урахуванням знижки. Одночасно відображаються витрати на собівартість товару.
Для платників податку на прибуток, які визначають об'єкт оподаткування з урахуванням різниць, ПКУ жодних коригувань не передбачено. Такі операції відображаються згідно з правилами бухобліку при формуванні фінансового результату.
Податок на додану вартість. Для уникнення збитковості операції продажу товару потрібно звернути увагу на рівень знижки. Адже якщо знижка сягне такого рівня, що майбутній продаж товару відбудеться за ціною (після знижки), меншою за ціну придбання товару, то це вплине на оподаткування ПДВ.
При зарахуванні бонусів у рахунок оплати вартості товару зменшується договірна вартість таких товарів. База оподаткування ПДВ у такому випадку визначається виходячи з їх договірної вартості, до складу якої включається сума коштів, сплачених покупцем у рахунок оплати вартості таких товарів (додатково див. згадану вище IПК ДФСУ від 17.07.2019 р. №3307/6/99-99-15-03-02-15/IПК).
Якщо договірна вартість товару виявиться меншою за ціну придбання (виготовлення), то слід пам'ятати про норму абз. 2 п. 188.1 ПКУ — база оподаткування операцій з постачання товарів не може бути нижчою від ціни придбання таких товарів, а база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів не може бути нижчою від звичайних цін.
У цьому випадку торговельне підприємство складає ПН на договірну вартість товару, але також виписує і другу ПН (з типом причини 15), складену на суму перевищення бази оподаткування. Фактично така ПН складається на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання (або звичайної ціни) над фактичною ціною (додатково див. п. 15, 16 Порядку №1307).
I, як слушно зауважують податківці в IПК від 15.11.2019 р. №1354/6/99-00-07-03-02-15/IПК, бонуси, що надаються учасникам бонусної програми у зв'язку з постачанням товарів, в окремих рядках податкової накладної не наводяться, а можуть лише змінювати ціну постачання та базу оподаткування, які відображаються у відповідних графах такої накладної.
Приклад 2 На бонусній картці покупця — 500 бонусів. Під час придбання товару вартістю 1200 грн (у т. ч. ПДВ) покупець вирішив скористатись бонусами, які надають йому знижку в розмірі бонусів.
Вартість товару для покупця — 700 грн (у т. ч. ПДВ — 116,67 грн).
Собівартість товару становила 600 грн без ПДВ. За умовами прикладу слід донарахувати ПДВ згідно з абзацом 2 п. 188.1 ПКУ на різницю між ціною придбання та ціною продажу товару.
Відображення в обліку див. у таблиці 2.
Таблиця 2
Відображення в обліку зарахування бонусів через надання знижки (до прикладу 2)
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
|||
|
1.
|
Продаж товару з урахуванням знижки |
301
|
702
|
700,00
|
|
2.
|
Нараховано ПЗ з ПДВ |
702
|
641/ПДВ
|
116,67
|
|
3.
|
Донараховано ПЗ з ПДВ (600,00 - 583,33) х 0,20 |
93 (949)
|
641/ПДВ
|
3,33
|
|
4.
|
Списано суму торгової націнки (1200,00 - 600,00) = 600,00 |
285
|
282
|
600,00
|
|
5.
|
Списано бонуси |
—
|
042
|
500,00
|
|
6.
|
Списано собівартість товару |
902
|
282
|
600,00
|
Податок на прибуток. Коригувань фінрезультату до оподаткування при продажу товарів за бонусною програмою ПКУ не передбачено. Єдина норма, про яку слід пам'ятати, — це пп. 140.5.10 ПКУ: якщо бонуси надаються у вигляді знижки і вона становитиме 100% вартості товару, то виникає податкова різниця як при безоплатному постачанні особам (крім фізосіб). Фінрезультат до оподаткування збільшується на суму безоплатно наданих товарів, які були реалізовані особам, що не є платниками податку (крім фізосіб), та платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0%.
Фіскальний чек РРО
Обов'язкові реквізити касового чека затверджено Положенням №13. Серед них є позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит тощо) та суми коштів за цією формою оплати. У згаданій нами IПК від 15.11.2019 р. №1354/6/99-00-07-03-02-15/IПК податківці повідомляють, що у цьому випадку у касовому чеку можливо (але не обов'язково!) зазначити форму оплати — «бонус». Тобто для зручності сторін, як продавця, так і покупця, у касовому чеку бажано зазначити кількість використаних бонусів у рахунок придбання товару.
Як наслідок, у касовому чеку буде зазначено повну вартість товару, суму знижки на нього (у відсотковому та/або грошовому виразі) та остаточну ціну з урахуванням бонусів (знижки).
Бонус — дохід покупця?
I насамкінець звернімо увагу на питання ПДФО та військового збору, адже зарахування бонусів на картки покупців є збільшенням економічних вигід (щось подібне до зарахування коштів на бонусні картки). I тоді виникає певний податковий ризик для продавця: чи не виконує він функцій податкового агента? Мало того, непросто знайти контраргументи проти позиції про оподаткування бонусів ПДФО та військовим збором, висловленої в IПК ДПСУ від 22.10.2019 р. №943/6/99-00-04-07-03/IПК (див. «ДК» №51-52/2019).
Проте у пп. «є» пп. 164.2.17 ПКУ згадується про отримання індивідуально призначеної для такого платника податку знижки, із суми якої утримуються ПДФО (не слід забувати про коефіцієнт для бази ПДФО) та військовий збір.
З іншого боку, якщо бонуси та знижки надаються всім учасникам бонусної програми, тоді це звичайна для всіх фізосіб знижка і вона не є індивідуальною. У будь-якому разі у цьому питанні є податкові ризики, тому рекомендуємо заручитися власною IПК.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Положення №13 — Положення про форму та зміст розрахункових документів, затверджене наказом Мінфіну від 21.01.2016 р. №13.
- Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»