У «ДК» №44/2019 ми аналізували правила та умови для бюджетного відшкодування. Пропонуємо розглянути порядок складання ППР, наслідки в обліку та порядок уточнення.
Порядок складання ППР
Платники податку, які мають право на БВ та подали заяву, отримують таке відшкодування в разі узгодження податківцями заявленої суми за результатами камеральної перевірки або після проведення документальної перевірки.
Відповідно до п. 200.14 ПКУ, якщо за результатами перевірки ДПС виявляє невідповідність суми БВ сумі, заявленій у декларації з ПДВ, то такий орган:
1) у разі перевищення заявленої суми БВ над сумою, визначеною за результатами перевірок, надсилає ППР, в якому зазначаються сума перевищення та підстави для її вирахування;
2) у разі з'ясування за результатами перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання БВ, надсилає ППР, в якому зазначаються підстави відмови в наданні БВ.
Податківці згідно з Порядком №1204 складають ППР за такими формами:
— «В1» — у разі завищення заявленої суми, у тому числі якщо заявлені до відшкодування суми податку на момент перевірки відшкодовані;
— «В3» — у разі відмови у наданні БВ;
— «В4» — у разі зменшення від'ємного значення суми податку.
У всіх наведених випадках надсилаються (вручаються) окремі ППР.
До такого ППР додаються розрахунок зменшення (збільшення) суми ПЗ та/або ПК, зменшення БВ або від'ємного значення, розрахунок штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) із зазначенням у ньому дати та номера декларації (уточнюючого розрахунку) за відповідний звітний період, щодо якого здійснюється розрахунок, та/або іншої інформації, необхідної для їх визначення.
Штрафні санкції
Згідно з пп. 54.3.2 ПКУ, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про завищення суми БВ або від'ємного значення суми ПДВ, заявлених у звітності, слід очікувати на штрафи.
За п. 123.1 ПКУ, у разі якщо ДПС самостійно визначає зменшення суми БВ та/або від'ємного значення, це тягне за собою накладення штрафу в розмірі 25% завищеної суми, а при повторному протягом 1095 днів порушенні — у розмірі 50% завищеної суми БВ.
Донараховані за результатами перевірки ПЗ, а також штраф і пеню сплачують до бюджету з поточного рахунку, а не з електронного рахунку в СЕА.
Відображення наслідків перевірки
Протягом 10 к. д., наступних за днем отримання (при проведенні процедури адміністративного або судового оскарження — протягом 10 к. д., наступних за днем її закінчення):
— ППР «В1», заявлена та невідшкодована сума за декларацією, на яку складено повідомлення-рішення, зменшується в інтегрованій картці платника податків. Така сума не підлягає відображенню у податковій декларації з ПДВ;
— ППР «В3», сума, на яку відмовлено у БВ і складено повідомлення-рішення, зменшується в інтегрованій картці платника податків. Сума, у якій відмовлено, враховується зі знаком «+» у рядку 16.3 декларації з ПДВ за період, на який припадає день узгодження ППР (якщо немає порушень норм ст. 197 — 199 ПКУ), із обов'язковим заповненням спеціального поля в декларації з ПДВ, де зазначаються дата, номер ППР та сума зменшення від'ємного значення за результатами перевірки. I ця сума враховується при розрахунку суми рядка 17, а також, можливо, і знову при визначенні від'ємного значення у рядку 19;
— ППР «В4», у разі зменшення від'ємного значення суми ПДВ, яка зараховується до складу податкового кредиту з ПДВ наступного періоду, відображають зі знаком «-» у ряд. 16.3 декларації за той звітний період, у якому було узгоджено ППР. Так само відображають суму від'ємного значення, заявленого в рахунок зменшення податкового боргу з ПДВ, якщо вона перевищує суму такого боргу.
Отже, відображають у декларації лише результати ППР, які вплинули на суму від'ємного значення, яка включається до складу ПК наступного звітного періоду. Це порушення, зазначені в ППР «В3» та «В4».
Реєстраційна сума
Сума податку, в якій будо відмовлено на підставі ППР «В3», враховується у реєстраційній сумі із СЕА, на яку платник ПДВ має право зареєструвати ПН та/або РК в ЄРПН.
За роз'ясненнями податківців, складовою формули суми ПДВ, на яку платник податку має право зареєструвати ПН в ЄРПН, є показник ∑ Відшкод — загальна сума податку, заявлена платником до БВ з урахуванням сум коригувань та результатів перевірок, що проводяться відповідно до ПКУ.
Цей показник враховується у формулі зі знаком «-». Показник ∑ Відшкод підлягає коригуванню за результатами перевірок шляхом зменшення показника ∑ Відшкод відповідно до винесеного ППР «В3» на дату узгодження.
Отже, сума податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні в ЄРПН, збільшується на суму зменшення за ППР «В3», яким було відмовлено у наданні БВ.
Податківці також повідомляють, що можливості зарахування суми податку, на яку відмовлено у наданні БВ за ППР «В3», на рахунок у СЕА Кодексом не передбачено.
Зміна напряму БВ
Напрям бюджетного відшкодування (іншими словами — повернення суми податку) — це або повернення коштів на поточний рахунок платника податку та/або зарахування у рахунок сплати грошових зобов'язань, або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до держбюджету.
Платник ПДВ має право у разі виникнення необхідності змінити напрям узгодженого БВ. Iншими словами, БВ декларується у рядку 20.2, який має ще підрядки 20.2.1 та 20.2.2. Зміна напряму узгодженого відшкодування за рішенням платника податку здійснюється через уточнюючий розрахунок до декларації, за якою було задеклароване таке бюджетне відшкодування.
Проте податківці повідомляють (ЗIР, підкатегорія 101.25), що нормами ПКУ не передбачено можливості зарахувати до складу ПК наступного звітного періоду узгоджену суму БВ, задекларовану у попередніх періодах до відшкодування, на поточний рахунок (рядок 20.2.1) або в рахунок погашення податкових зобов'язань або податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до бюджету (рядок 20.2.2).
Також, на їхню думку, зміна задекларованої суми від'ємного значення, що зараховується до складу ПК наступного звітного періоду (рядок 21), на бюджетне відшкодування на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1) або зарахування на зменшення суми податкового боргу (рядок 20.1), не може розцінюватися як виправлення помилки, а отже, немає підстав для подання уточнюючого розрахунку.
Хоча насправді це дивно, бо ст. 50 ПКУ дає платнику податків право на виправлення помилки, і якщо помилились у напрямі декларування від'ємного значення, то чому б не виправитись? Відповідно до п. 50.2 ПКУ, подати уточнення не можна тільки у разі документальної перевірки. А от протягом 30 к. д., наступних за останнім днем граничного строку подання декларації, коли проводиться камеральна перевірки, це можна зробити. Адже за п. 75.1 ПКУ камеральна перевірка не є складовою документальної (планової або позапланової; виїзної або невиїзної).
А враховуючи позицію ВС, платник ПДВ має право самостійно приймати рішення про використання накопиченого бюджетного відшкодування, в тому числі шляхом зміни механізму нарахування, в тому числі поданням уточнюючої податкової декларації. Зміна напряму узгодженого БВ шляхом подання уточнюючого розрахунку передбачена п. 5 розділу IV Порядку №21.
ВС — на боці платників ПДВ
ВС у постанові від 15.08.2019 р. у справі №810/3640/15 визнав, що право виправляти самостійно виявлені помилки у раніше поданій податковій декларації може бути обмежене виключно випадками, визначеними ПКУ:
1) закінчення строків давності, визначених у ст. 102 ПКУ;
2) заборона подавати уточнюючі розрахунки під час проведення документальних перевірок до поданих раніше податкових декларацій за звітний період, який перевіряється контролюючим органом (п. 50.2 ПКУ).
За п. 200.12 ПКУ у разі виникнення у платника податку необхідності зміни напряму узгодженого БВ він має право подати відповідну заяву до контролюючого органу, який не пізніше наступного робочого дня з дня отримання такої заяви зобов'язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми БВ.
Виправлення БВ
Відповідно до пп. 200.7.1 ПКУ, до Реєстру заяв про повернення суми БВ1 вносяться дані як заяв про повернення суми БВ, поданих у складі декларації з ПДВ, так і заяв, поданих з УР з ПДВ (у разі їх подання).
1 Дані Реєстру, крім реквізитів поточного рахунку платника, не є інформацією з обмеженим доступом та підлягають щоденному, крім вихідних, святкових та неробочих днів, оприлюдненню на офіційному веб-сайті ДПС.
У разі виправлення помилок у рядках поданої раніше декларації, в результаті чого збільшується сума БВ, у додатках 3 та 4, які подаються у складі УР, відображаються вартісні показники (сума збільшення), які відповідають даним з колонки 6 УР (рядок 20.2). Нагадаємо, що БВ підлягають суми податку, сплаченого до Держбюджету, наприклад, на митниці, а також ПДВ, нарахованого покупцем послуг на суму отриманих від нерезидента послуг за нормами ст. 208 ПКУ. А також давній ПК (така сума вже є складовою від'ємного значення у рядку 21), оплачений у звітному періоді.
Увага: значення графи 6 рядка 21 УР враховується в ряд. 16.2 декларації (як збільшення, так і зменшення) за той період, в якому подано УР!
У разі заповнення уточнюючого розрахунку при виправленні помилок, в результаті чого зменшується сума БВ, кожний окремий випадок виправляється по-своєму. Завищення сум ПДВ, заявлених до БВ, може мати різні причини: заниження ПЗ та/або завищення ПК, частина від'ємного значення не сплачена коштами.
Але слід пам'ятати про особливість виправлення рядка 21 декларації. Згідно з п. 5 та п. 6 Порядку №21, при виправленні рядка 21, яке:
— не вплинуло на значення рядка 18 чи рядка 20.2, УР подається за один звітний період, в якому вносяться відповідні зміни. Значення графи 6 рядка 21 уточнюючого розрахунку (як збільшення, так і зменшення) враховується у рядку 16.2 декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок;
— впливатиме на значення рядка 18 чи рядка 20.2, УР подається за кожний звітний період, у якому значення рядка 21 декларації впливало на значення рядка 18 чи рядка 20.2.
Виправлення помилки, допущеної у додатку 3 та/або додатку 4 до декларації, яка не вплинула на суму БВ (наприклад, неправильно зазначені індивідуальний податковий номер, звітний податковий період):
— повторюється помилковий запис, вартісні показники сторнуються (показуються зі знаком «-»);
— наводиться правильний запис щодо операції з виправленими показниками (у тому числі і вартісні дані);
— підсумковий рядок «Усього» додатка не заповнюється.
У разі виявлення помилки у додатку 4 до декларації в реквізитах банківського рахунку треба надіслати УР, графи 4 та 5 якого повинні мати однакові показники, графа 6 — відповідно нульове значення показника, до якого додати додаток 4, в якому заповнюються виправлені реквізити банківського рахунку, період та задекларована сума БВ.
Висновок: якщо у платника податку від'ємне значення не пов'язане з постійним експортом і виникає час від часу (в окремих звітних періодах), але передбачаються наступні оподатковувані операції постачання з відповідним виникненням ПЗ з ПДВ за ставкою 20% та/або 7%, декларувати БВ невигідно. Краще від'ємне значення з ПДВ, задеклароване у рядку 19, перенести у рядок 21, і в наступних періодах цей показник просто ліквідується нарахованими ПЗ.
Пам'ятайте: згідно з ПКУ заявляти до БВ суму податку — це право, а не обов'язок платника ПДВ.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»