Частиною річної інвентаризації, про яку багато хто забуває, є інвентаризація сальдо (залишків) створених на підприємстві резервів та забезпечень майбутніх витрат. Розгляньмо, за яким алгоритмом проводити таку інвентаризацію.
Резерви і забезпечення: для чого вони потрібні?
Щоб це зрозуміти, слід почати з одного із принципів ведення бухгалтерського обліку, встановлених ст. 4 Закону про бухоблік (щоправда, у поточній редакції статті 4 його немає, але коли затверджувалося П(С)БО 11, він діяв). Це принцип відповідності доходів і витрат — коли для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, здійсненими для отримання цих доходів.
А якщо такі витрати не прив'язано до отримання певних доходів? Вони визнаються витратами того періоду, у якому їх було здійснено.
Та в деяких місяцях (внаслідок певних подій і цілком прогнозовано заздалегідь) підприємство несе суттєві витрати. Ці витрати є поточними, але якщо їх визнати одразу, собівартість виготовленої продукції (робіт, послуг) таких місяців буде істотно вищою, ніж у наступних або попередніх місяцях. Або ж ще простіше — в цих місяцях підприємство отримає значно менше прибутку, ніж в інших.
Тому в бухобліку застосовується «розтягування» таких витрат на цілий календарний рік. Саме цю процедуру ми бачимо при створенні резервів відпусток та інших видів забезпечень.
Види резервів/забезпечень
Зазначимо, що у П(С)БО 11 немає терміна «резерв». Для майбутніх витрат ним передбачено саме «забезпечення». Проте на практиці бухгалтери використовують обидва ці терміни як синоніми.
Забезпечення створюються для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат на:
— виплату відпусток працівникам;
— додаткове пенсійне забезпечення;
— виконання гарантійних зобов'язань;
— реструктуризацію, виконання зобов'язань у разі припинення діяльності;
— виконання зобов'язань щодо обтяжливих контрактів тощо.
Оце «тощо» має важливе значення, адже зазначений вище перелік не є вичерпним. I насправді підприємство має право створити резерв/забезпечення щодо будь-якого виду витрат, які планує здійснити у майбутньому. Головне, щоб виконувалися норми п. 14 П(С)БО 11: «Забезпечення створюється при виникненні внаслідок минулих подій зобов'язання, погашення якого, ймовірно, призведе до зменшення ресурсів, що втілюють в собі економічні вигоди, та його оцінка може бути розрахунково визначена. Забороняється створювати забезпечення для покриття майбутніх збитків від діяльності підприємства».
Виконання цих норм добре видно на прикладі забезпечення (резерву) на оплату відпусток. Є минула подія — прийняття працівника на роботу і початок його праці на підприємстві. З цієї події починається право працівника на щорічну оплачувану відпустку певної тривалості. А у роботодавця з'являється можливість спланувати витрати на оплату такої відпустки і створити на них резерв (забезпечення).
Iнвентаризація резерву відпусток
Перед початком такої інвентаризації слід ретельно вивчити, за яким принципом цей резерв створюється. Про це ми докладно писали у статті «Нараховуємо резерв відпусток» у «ДК» №4/2018.
По-перше, підставою для його розрахунку є річний графік відпусток. Типової форми цього документа немає, але правила його складання є досить простими. Вони наводяться у ст. 10 Закону про відпустки.
Складати такий графік слід заздалегідь. Рекомендовано до 5 січня (на поточний рік), але позаяк на його підставі цілий календарний рік нараховуватиметься резерв відпусток, його потрібно мати хоча б до закінчення січня. З іншого боку, якщо врахувати ще час на інші розрахунки, зокрема планування витрат на наступний рік, у яких, безумовно, враховуватимуться і витрати на оплату відпусток, оптимально скласти цей графік у грудні на наступний рік.
У цьому графіку має бути зазначено усі місяці року, за якими розподіляються працівники, адже всі вони мають право на щорічну оплачувану відпустку. Винятком будуть лише ті, хто не зможе скористатися таким правом, зокрема працівники, які перебувають у відпустці для догляду за дитиною. Адже дві відпустки одночасно не надаються.
При цьому точний таймінг надання відпусток, із конкретними датами, у графіку зазначати не обов'язково. Дати можна узгодити безпосередньо перед наданням відпустки (у відповідному наказі, який видається за 2 тижні до початку відпустки).
До такого графіка за потреби можуть вноситися зміни. I ці зміни також слід врахувати під час інвентаризації.
Графік відпусток дає можливість розрахувати планову суму витрат на їх оплату (включаючи суму ЄСВ, яка нараховується на такі відпусткові).
По-друге, сума резерву відпусток розраховується за такою формулою:
Рв = ЗПміс х ПланВитрВідп(річн.) : ФОП(річн.) ,
де Рв, це, звісно, резерв відпусток;
ЗПміс — це заробітна плата працівників, фактично нарахована у певному місяці;
ПланВитрВідп(річн.) — це ось та планова сума витрат на оплату відпусток, яку розраховано за графіком на рік;
і ФОП(річн.) — це планова сума витрат на оплату праці.
Зверніть увагу!
Усі три показники формули містять у собі суму ЄСВ, яка на них нараховується.
Два останні показники розраховуються на початку року, і на їх співвідношення множиться зарплата, яку фактично нараховано у кожному місяці календарного року.
Створення резерву відображається за Д-т 23, 91, 92, 93 та 94 залежно від категорії працівників та К-т 471 «Забезпечення виплат відпусток». Відповідно виплата відпусткових та нарахування ЄСВ відображаються за Д-т 471 «Забезпечення виплат відпусток» та К-т 66, 65.
По-третє, звісно, коли йдеться про суму, яка розраховується за плановими показниками, важко говорити про повну точність. Тому іноді нарахованого резерву відпусток не вистачає для їх оплати, а буває, що і навпаки — на кінець року за цим резервом залишається сальдо.
По суті, інвентаризація цього резерву (як і решти) полягає у перевірці правильності його розрахунку та нарахування. Чи правомірно було нараховано резерв на цю суму (а може, на початку року ми помилилися у розрахунках або неправильно застосували формулу)?
Адже, позаяк цей резерв створюється на певний рік, в ідеалі за цей рік його має бути і використано (без залишку). Тому зайво нараховану суму резерву на дату балансу обов'язково треба сторнувати. Але бувають і випадки перенесення відпусток на наступний рік. Тоді такий залишок не сторнується і використовується на оплату перенесених відпусток у наступному році.
Наведемо короткий алгоритм дій бухгалтера під час такої інвентаризації:
— проводиться перевірка правильності розрахунку резерву (на початок року і щомісяця);
— проводиться перевірка використання резерву протягом року;
— розрахована під час інвентаризації сума резерву порівнюється із його сумами, нарахованими протягом року;
— якщо розмір резерву за результатами інвентаризації є недостатнім, його слід донарахувати проведенням Д-т 23, 91 — 94 К-т 471 (тобто тими ж проведеннями, за якими нараховувався резерв);
— якщо резерв є більшим, ніж потрібно, то коригування проводиться тими самими проведеннями Д-т 23, 91 — 94 К-т 471, але методом «сторно» (тобто з мінусом).
Чи сторнувати надлишковий резерв?
Принаймні саме сторнування вимагає п. 18 П(С)БО 11 «у разі відсутності ймовірності вибуття активів для погашення майбутніх зобов'язань». Другий варіант, який часто трапляється на практиці (якщо витрати майбутніх періодів будуть, але їх розмір раніше було завищено), — включити суму зменшення резерву до складу доходу звітного періоду: Д-т 471 К-т 719.
Чи вплине таке коригування на податок на прибуток? Так, звісно. Якщо буде визнано витрати або дохід, це вплине на фінансовий результат звітного періоду, у якому було проведено інвентаризацію. Проте податкові різниці за цим видом резерву не виникають (пп. 139.1.1, 139.1.2 ПКУ).
Є ще норми п. 24 підр. 4 р. XX ПКУ щодо резервів (забезпечень), які було створено до 1 січня 2015 року, але вони навряд чи виникнуть тепер щодо резерву на оплату відпусток (враховуючи те, що цей резерв, як правило, річний).
Iнвентаризація забезпечення на додаткове пенсійне забезпечення
В Україні деякі юрособи повинні компенсувати Пенсійному фонду витрати на доставку пенсій своїм (зокрема, і колишнім) працівникам.
Саме такий випадок наведено у ст. 13, 14 Закону про пенсійне забезпечення — це пенсії працівників, зайнятих на роботах за Списком №1 та Списком №2, на підземних і відкритих гірничих роботах та в металургії тощо.
Згідно з п. 2 р. XV Закону №1058, юрособи, працівники яких отримують право на такі пенсії, мають компенсувати ПФУ витрати на їхню доставку. Позбавлено цього обов'язку лише платників єдиного податку 4-ї групи.
Платити таку компенсацію слід не довічно, а з дати, коли працівник оформив таку пільгову пенсію, до набуття ним права на звичайну пенсію за віком.
Мінфін у листі від 24.11.2009 р. №31-34000-20-10/31814 наголошував на таких моментах:
1. Для відшкодування майбутніх витрат на виплату і доставку пільгових пенсій, що будуть призначені у наступних роках працівникам підприємства до досягнення ними пенсійного віку, підприємство відповідно до П(С)БО 11 може створювати забезпечення на виплату і доставку пільгових пенсій. Але якщо його оцінка може бути розрахунково визначена. З цього доходимо двох висновків:
— створювати таке забезпечення, на відміну від резерву відпусток, — право юрособи, а не її обов'язок;
— для того щоб це зробити, треба мати можливість порахувати (хоч планово) суму витрат, на які це забезпечення створюється.
2. Витрати на створення забезпечення можна включити до виробничої собівартості або адміністративно-збутових витрат (якщо зазначені працівники виконують функції з обслуговування та управління підприємством і збуту продукції).
3. Сплачена підприємством відповідно до законодавства сума для покриття витрат Пенсійного фонду на виплату і доставку пенсій, призначених на пільгових умовах, визнається відповідно до П(С)БО 16 «Витрати» іншими операційними витратами (елемент витрат «Відрахування на соціальні заходи») без включення до виробничої собівартості, якщо для таких виплат підприємством не створювалося забезпечення.
Тобто якщо забезпечення не створювалося, витрати на відшкодування, яке слід сплатити ПФУ, списуватимуться проведенням Д-т 949 К-т 651 (а сплата, відповідно, проведенням Д-т 651 К-т 311). Очевидно, для таких відшкодувань та ЄСВ слід зробити різні аналітичні субрахунки.
Iнвентаризація такого забезпечення відбувається аналогічно до резерву на оплату відпусток. А саме: перевіряється правильність розрахованого забезпечення і за потреби проводиться його коригування.
Чи вплине таке коригування на податок на прибуток? Слід враховувати роз'яснення, наведене ДФСУ в IПК від 04.04.2018 р. №1371/6/99-99-15-02-02-15/IПК.
З одного боку, видатки підприємств за програмами пенсійного забезпечення (у т. ч. виплати пенсій, одноразові виплати при звільненні у зв'язку з виходом на пенсію, ювілейні премії, видатки на покриття витрат ПФУ на виплату та доставку пільгових пенсій) відносяться до складу інших виплат, що не належать до фонду оплати праці (р. 3 Iнструкції №5).
З іншого боку, відповідно до пп. 1 п. 3 Положення №148 виплати, віднесені до фонду оплати праці, а також інші виплати, що не належать до цього фонду згідно з Iнструкцією №5, відносяться до виплат, пов'язаних з оплатою праці.
I що це означає?
З огляду на те що сформовані забезпечення на виплати пенсійних зобов'язань на пільгових умовах працюючих і непрацюючих працівників, які заробили пільговий стаж на підприємстві до досягнення ними пенсійного віку, та фактичні виплати за рахунок раніше створених забезпечень під такі виплати відносяться до виплат, пов'язаних з оплатою праці, то фінансовий результат до оподаткування не підлягає коригуванню згідно з пп. 139.1.1 ПКУ на суми сформованих забезпечень на виплати пенсійних зобов'язань на пільгових умовах вищезазначених працівників та суми фактичних виплат за рахунок раніше створених забезпечень під такі виплати. Отже, не треба буде і зменшувати фінансовий результат за пп. 139.1.2 ПКУ у разі використання такого забезпечення.
Але: відповідно до п. 24 підр. 4 р. XX ПКУ до складу витрат включаються витрати на оплату відпусток працівникам та інші виплати, пов'язані з оплатою праці, які відшкодовані після 1 січня 2015 року за рахунок резервів та забезпечень, сформованих до 1 січня 2015 року відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у випадку якщо такі витрати не було враховано при визначенні об'єкта оподаткування до 1 січня 2015 року.
Тобто фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму відшкодування витрат на виплату та доставку пільгових пенсій за рахунок сформованих до 1 січня 2015 р. відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності резервів та забезпечень, у випадку якщо такі витрати не було враховано при визначенні об'єкта оподаткування до 1 січня 2015 р.
Звісно, інвентаризації підлягає сума всього забезпечення. Тож якщо його було сформовано повністю після 1 січня 2015 р., то за наслідками інвентаризації податкові різниці не виникнуть. А от якщо частину невикористаного резерву було сформовано до 1 січня 2015 р. і за наслідками інвентаризації саме цю частину буде відкориговано, це виплине на фінансовий результат. Але не за фактом донарахування/зменшення, а вже за фактом використання такого забезпечення.
Iнвентаризація забезпечення на виконання гарантійних зобов'язань
Докладно про те, які гарантії надають юрособи щодо товарів, робіт та послуг і як створюється забезпечення на витрати для їх виконання, ми розглядали у статті «Облік гарантійного ремонту у виробника/продавця» у «ДК» №50/2018. Тому тепер нагадаємо основні моменти.
Є гарантії, які передбачені законом, а можуть бути і гарантії, які підприємство бере на себе добровільно (за договором із покупцем). Знаючи суму витрат на виконання цих гарантій щодо одиниці товару (роботи, послуги) і обсяг реалізації (звісно, ми говоримо про планові цифри), підприємство може визначити і загальну суму витрат, які передбачаються у майбутньому у зв'язку із такою реалізацією.
Гарантії мають строки виконання, також визначені законом та/або договором. Якщо цей строк минув, а гарантійний випадок так і не виник, сума забезпечення залишається невикористаною, а отже, підлягає списанню.
Для обліку операцій зі створення та використання цього забезпечення (резерву) передбачено субрахунок 473 «Забезпечення гарантійних зобов'язань», на якому ведеться облік руху і залишків коштів, зарезервованих для забезпечення майбутніх витрат на проведення гарантійних ремонтів проданої продукції, ремонтів предметів прокату тощо.
Позаяк це витрати, які напряму пов'язані з реалізацією, то нарахування цього забезпечення відбувається проведенням Д-т 93 К-т 473. Відповідно, за дебетом субрахунку 473 відображається використання забезпечення — списуються витрати на проведення гарантійних ремонтів.
Зверніть увагу!
У разі якщо продано, наприклад, товар неналежної якості, покупець отримує право не лише на його ремонт, але й на повернення такого товару з отриманням коштів, які було за цей товар сплачено, заміну товару, зменшення його ціни. Але за допомогою субрахунку 473 відображається саме гарантійний ремонт! Повернення товару, а також післяпродажні знижки відображаються за дебетом субрахунку 704.
Iнвентаризація забезпечення відбувається аналогічно до резерву на оплату відпусток: перевіряється правильність розрахованого забезпечення і за потреби проводиться його коригування.
Податкові наслідки для платників податку на прибуток теж, звісно, будуть. Ті з них, хто не застосовує податкові різниці, отримають внаслідок коригування забезпечення доходи або витрати, які вплинуть на фінансовий результат до оподаткування. А ті, хто застосовує податкові різниці, повинні будуть врахувати дату створення забезпечення.
Дата створення забезпечення і податкові різниці
Якщо забезпечення було створено до 1 січня 2015 р., то його коригування не створить податкової різниці. Але буде враховано при зменшенні фінансового результату на суму використання такого забезпечення.
Якщо ж забезпечення було створено після 1 січня 2015 р., то його коригування потребуватиме збільшення або зменшення фінрезультату (за пп. 139.1.1, 139.1.2 ПКУ). Наприклад, якщо сума забезпечення донараховується, то в бухобліку це призведе до виникнення витрат (і зменшення фінрезультату). Але в податковому обліку фінрезультат потрібно буде збільшити на суму такого донарахування (пп. 139.1.1 ПКУ). Зменшення фінрезультату в податковому обліку виникне в періоді використання відкоригованого забезпечення (на суму такого використання).
Щодо інших видів забезпечень
Наведеними видами забезпечень (резервів) права юрособи не обмежуються. Підприємство може ство-рити забезпечення (резерв) щодо будь-яких витрат наступних періодів, якщо зможе їх достовірно визначити. Загальне правило: забезпечення використовується для відшкодування лише тих витрат, для покриття яких воно було створено!
Бухгалтерський та податковий облік таких забезпечень є аналогічним до зазначеного вище.
Поради Мінфіну, що при цьому треба враховувати, наведено в листі від 22.04.2016 р. №31-11410-06-5/11705 (див. «ДК» №19/2016). Виділимо основні моменти.
1. Для створення забезпечення слід мати максимально точну, неупереджену розрахункову суму витрат. Розрахункова сума витрат має ґрунтуватися на актуальній, доступній та надійній інформації. До джерел такої інформації можуть належати умови договорів; статистична інформація щодо витрат підприємства за попередні періоди; інформація про зміни тарифних ставок; інші джерела, визначені підприємством.
2. Позаяк підходи до визначення розрахункової суми витрат, щодо яких на момент складання фінансової звітності не отримано первинних документів від контрагентів, не врегульовано нормативно-правовими актами з бухобліку, підприємства можуть самостійно визначати методику такої оцінки, яку доцільно включати до розпорядчого документа про облікову політику підприємства разом з переліком відповідальних осіб та строками подання ними відповідної інформації.
3. Підприємства можуть класифікувати витрати за групами (наприклад, комунальні витрати, витрати на зв'язок тощо) та визначати методику оцінки для кожного виду витрат або для кожної групи витрат окремо. Така методика має застосовуватись для відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності витрат на постійній основі. Проте за потреби (наприклад, у разі зміни умов нарахування витрат) підприємства можуть вносити до цієї методики зміни.
Але при цьому Мінфін пише дещо, що уточнює застосування норми п. 18 П(С)БО 11.
Нагадаємо, що цей пункт встановлює: залишок забезпечення переглядається на кожну дату балансу та, за потреби, коригується (збільшується або зменшується). У разі відсутності ймовірності вибуття активів для погашення майбутніх зобов'язань сума такого забезпечення підлягає сторнуванню.
А Мінфін каже: при отриманні первинних документів після складання та затвердження фінансової звітності фактична сума витрат, зазначена у таких документах, може відрізнятися від розрахункової суми, попередньо визнаної у періоді їх виникнення. Тобто ви розрахували одну суму витрат і нарахували на неї забезпечення, а фактично вийшла більша сума. Що з цим робити?
Зазначені розбіжності не є підставою для коригування попередньо визнаної суми витрат, крім випадку, коли така різниця є помилкою та істотно впливає на фінзвітність попередніх звітних періодів.
Таким чином, якщо помилки у розрахунку не було (його було зроблено на підставі інформації, наявної у підприємства на момент здійснення розрахунку), зазначені розбіжності не є підставою для коригування попередньо визнаної суми витрат попереднього звітного періоду (у т. ч. методом «червоного сторно»). Різницю має бути визнано у складі витрат періоду, коли виникли підстави для уточнення суми. Таку ситуацію не можна розглядати як зміну облікових оцінок.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон про відпустки — Закон України від 15.11.96 р. №504/96-ВР «Про відпустки».
- Закон про пенсійне забезпечення — Закон України від 05.11.91 р. №1788-XII «Про пенсійне забезпечення».
- Закон №1058 — Закон України від 09.07.2003 р. №1058-IV «Про загальнообов'язкове державне пенсійне страхування».
- Iнструкція №5 — Iнструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. №5.
- Положення №148 — Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою Правління НБУ від 29.12.2017 р. №148.
- П(С)БО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затверджене наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. №20.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»