Розглянемо на конкретному прикладі алгоритм дій платника податку у разі блокування реєстрації податкових накладних без зазначення контролюючим органом конкретних причин зупинення реєстрації таких накладних.
Нормативні витоки проблеми
З одного боку, п. 201.1 ПКУ зобов'язує платника ПДВ реєструвати накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН): «На дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін».
З іншого боку, ДФС регулярно перешкоджає платникам здійснювати таку реєстрацію. Це призводить до штрафів, втрати права на податковий кредит, проблем із контрагентами та загалом ускладнює ведення господарської діяльності.
Така ситуація є типовою для держави: накласти на особу певні обов'язки і за їх невиконання передбачити штрафні санкції, далі перешкоджати виконанню таких обов'язків, а потім стягувати встановлені штрафи.
Типова ситуація на конкретному прикладі
Підприємство за договором купівлі-продажу реалізувало свою продукцію контрагенту. Потім продавець склав податкову накладну та надіслав її на реєстрацію в ЄРПН. Але реєстрацію накладної було зупинено на підставі п. 201.16 ПКУ: «Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України».
Підстава для зупинення — ПН відповідає п. 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених наказом Мінфіну від 13.06.2017 р. №567.
Наразі зазначений наказ Мінфіну вже втратив чинність, проте замість його п. 6 тепер діє аналогічний п. 2 Критеріїв ризиковості здійснення операції, визначених листом ДФС України від 05.11.2018 р. №4065/99-99-07-05-04-18. Тож по суті нічого не змінилося.
Нагадаємо!
Лист ДФСУ від 05.11.2018 р. №4065/99-99-07-05-04-18 наразі намагаються відкликати у судовому порядку. Так, Окружний адміністративний суд м. Києва у рішенні від 26.04.2019 р. у справі №640/1240/19 вже визнав протиправними дії ДФС України, що полягають у запровадженні для використання регіональними підрозділами ДФС України критеріїв оцінки ризиковості платника податку, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН листом від 5 листопада 2018 року №4065/99-99-07-05-04-18 «Критерії ризиковості платника податків».
Крім того, суд зобов'язав ДФСУ відкликати лист від 05.11.2018 р. №4065/99-99-07-05-04-18 «Критерії ризиковості платника податків» як такий, що не підлягає виконанню.
Проте, програвши, противна сторона подала апеляційну скаргу на це рішення, бо воно ще не набрало законної сили. Таким чином, на сьогодні говорити про відкликання згаданого листа ще зарано, але розв'язка вже близько. При цьому треба усвідомлювати, що навіть позитивне для платників рішення апеляційного суду навряд чи зможе завадити ДФС блокувати податкові накладні. Вони обов'язково щось вигадають.
За загальним правилом платник податків може подати письмові пояснення та документи для того, щоб контролюючий орган зареєстрував податкові накладні. Такі пояснення розглядають комісії податкової регіонального чи центрального рівня. Якщо комісія відмовить платникові, він має право подати скаргу на таке рішення комісії до ДФС протягом 10 календарних днів. Все це передбачено в Порядку №117.
Проте у цьому випадку надсилання продавцем до обласної податкової письмових пояснень щодо господарської операції та у подальшому надсилання скарги на рішення обласної комісії до ДФС України не дало платникові позитивних результатів. I він звернувся до суду.
Висновок Верховного Суду
Суди встановили, що п. 6 Критеріїв згідно з наказом МФУ №567 (наразі це п. 2 у листі ДФС від 05.11.2018 г.) містить кілька критеріїв для проведення моніторингу податкової накладної. При цьому для кожного критерію визначено специфічний (окремий) перелік документів, які платник може подати до податкового органу для прийняття рішення про реєстрацію ПН.
Таким чином, визначити, які саме документи платник повинен подати до контролюючого органу для розблокування реєстрації ПН, можна лише тоді, коли ДФС зазначить точний критерій для зупинення реєстрації ПН.
Проте в ситуації з цим платником (як і з більшістю інших платників) податковий орган у квитанції не зазначив, яким саме критеріям оцінки ступеня ризиків відповідають податкові накладні, які саме документи складено з порушенням законодавства та яких саме документів бракує для прийняття рішення про реєстрацію ПН.
З цього приводу Верховний Суд у постанові від 02.07.2019 р. у справі №140/2160/18 зазначив: «Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття».
Таким чином, державний орган не має права приймати рішення без його обґрунтування та наведення конкретних мотивів такого рішення.
Також суд зазначив: «Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт 6 Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд».
Тобто вимоги щодо конкретності кожного рішення держоргану — це не просто теоретичні принципи державного урядування. Чіткість рішення органу владних повноважень безпосередньо впливає на практичну можливість платника реалізувати свої права та зрозуміти, що від нього хоче податкова та які документи він повинен подати для відновлення втраченого права на реєстрацію ПН. Неконкретизоване рішення унеможливлює подання правильного пакета документів, що, своєю чергою, унеможливлює відновлення права на реєстрацію ПН.
Зазначивши загальні правила будь-якого рішення контролюючого органу та пояснивши, як ці правила на практиці порушують права платника податків, суд дійшов логічного висновку щодо наслідків порушення держорганом цих правил: «Таким чином, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності».
Аналогічне рішення ВС
Аналогічний висновок зроблено Верховним Судом у постанові від 18.07.2019 р. у справі №1740/2004/18.
Отже, якщо контролюючий орган не здатний (не хоче) чітко сформулювати свої вимоги до платника податків та конкретизувати свої рішення, то наслідком має стати скасування такого рішення податкової як протиправного, а не позбавлення платника податків його законних прав на реєстрацію податкових накладних. Такий підхід чітко продемонстрував Верховний Суд.
Євгеній ПІДДУБКО, «Дебет-Кредит»