На балансі майже кожної юрособи є необоротні активи. Iноді вони визнаються утримуваними для продажу. Тож розглянемо, як все відбувається на практиці, якщо юрособа є платником єдиного податку. Дохід у податковому обліку визначається за певними податковими правилами. Не забудемо і про МНМА.
Документальне оформлення
Будь-яку операцію в обліку слід оформити документально. Iнформація про вибуття, в т. ч. про реалізацію необоротних активів, повинна своєчасно відображатися у бухобліку підприємства. Унаслідок продажу ОЗ об'єкт списується з балансу. Але перед списанням слід виконати низку організаційних дій.
1. Право на розпоряджання майном підприємства належить його власникам або уповноваженим особам. Рішення про реалізацію необоротних активів потрібно оформити наказом (розпорядженням) керівника підприємства про намір продати актив.
Можливість продажу визначає постійно діюча комісія. Саме ця комісія складає акти на приймання-передачу, у цьому разі на вибуття ОЗ1.
2. Для вилучення об'єкта зі складу основних засобів, у т. ч. з метою продажу, застосовують Акт приймання-передачі основних засобів. Типові форми первинної облікової документації з обліку основних засобів затверджені Наказом №352. Це, зокрема, форма №ОЗ-1 «Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів». Під час продажу на підставі складеної форми №ОЗ-1 також слід зробити позначку у формі №ОЗ-6 «Iнвентарна картка обліку основних засобів». У бухгалтерському обліку складені комісією акти відображають лише після їх затвердження керівником.
Акт приймання-передачі основних засобів при передачі ОЗ іншому підприємству за плату складають у трьох примірниках: перші два залишаються у підприємства (перший примірник додається до звіту, а другий — до повідомлення на передачу та для акцепту), третій — передається покупцю. Документи складають, як правило, на дату переведення ОЗ до активів з метою продажу.
3. Договір про продаж основних засобів. Незалежно від податкового статусу покупця (це може бути як фізособа, так і юрособа) договір купівлі-продажу треба укласти у письмовій формі (ст. 208 ЦКУ). Нотаріальне посвідчення потрібне не завжди.
Коли потрібне нотаріальне посвідчення
Договір купівлі-продажу земельної ділянки, єдиного майнового комплексу, житлового будинку (квартири) або іншого нерухомого майна укладається у письмовій формі і підлягає нотаріальному посвідченню, крім договорів купівлі-продажу майна, що перебуває в податковій заставі.
4. Надалі під час реалізації ОЗ слід скласти звичайну видаткову накладну. Якщо це платник ЄП за ставкою 3% (платник ПДВ), за першою подією складається податкова накладна.
Якщо мова іде про підприємство, то зрозуміло, що це юрособа. А якщо це юрособа, то є і бухоблік. I якщо підприємство на спрощеній системі оподаткування2, розглядати слід і нюанси податкового обліку, а вони, відразу зауважимо, є.
1 Додатково див. Методрекомендації ОЗ.
2 Бухоблік стосується і четвертої групи платників ЄП.
Оцінка майна при продажу ОЗ
Спочатку з'ясуймо, чи потрібно здійснювати оцінку майна. Відповідно до ст. 7 Закону про оцінку майна, оцінка є обов'язковою, зокрема, у випадках:
— переоцінки основних фондів для цілей бухгалтерського обліку;
— оподаткування майна згідно з законом, крім випадків визначення розміру податку при спадкуванні власності, вартість якої оподатковується за нульовою ставкою.
У п. 292.2 ПКУ (адже нас цікавить саме облік у платника ЄП) жодних застережень щодо експертної оцінки немає, тож ціна продажу — це договірна ціна, яка визначається за договором купівлі-продажу, договором поставки тощо (додатково див. ЗIР, підкатегорія 108.05).
Проте якщо покупцем є фізособа, слід звернути увагу на пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ. За цією нормою дохід, отриманий фізособою як додаткове благо у вигляді суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів, індивідуально призначеної для такого платника податку, оподатковується ПДФО та військовим збором.
Звичайна ціна
Звичайна ціна — ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.
Тому, щоб уникнути упередженого ставлення з боку податківців і нарахування ПДФО та військового збору, радимо все-таки зробити експертну оцінку, якщо підприємство не впевнене у відповідності самостійно визначеної ціни ринковій ціні1. Хоча законодавством це не передбачено.
Консультують податківці
Дохід від продажу основних засобів визначається згідно з договором про реалізацію.
Для юридичних осіб — платників єдиного податку не передбачено обов'язкової умови щодо продажу основних засобів за ціною не нижче їх оціночної вартості.
Бухгалтерський облік
Суб'єкти малого підприємництва, якими є платники ЄП, згідно з п. 10 П(С)БО 25 з метою складання фінансової звітності визнають доходи і витрати за національними П(С)БО.
Відповідно, в бухобліку (в цьому випадку — в операціях з продажу ОЗ) треба враховувати норми П(С)БО 7 та П(С)БО 27.
У бухобліку слід відобразити дві операції:
1) переведення ОЗ до групи вибуття, утримуваної для продажу;
2) реалізація ОЗ.
Переведення ОЗ до групи вибуття, утримуваної для продажу. Формування у бухгалтерському обліку інформації про необоротні активи, утримувані для продажу, визначає П(С)БО 27. Зверніть увагу: необоротні активи, група вибуття, відчуження яких планується в інший спосіб, аніж продаж на дату балансу, не визнаються утримуваними для продажу.
Пункт 1 розділу II встановлює низку критеріїв, за якими ОЗ може вважатись утримуваним для продажу, один із таких критеріїв — його продаж має високу ймовірність. Згідно з п. 3 розділу II первісне визнання необоротних активів та групи вибуття як утримуваних для продажу провадиться на дату, коли щодо активів, групи вибуття виконуються всі умови, наведені в п. 1 розділу II П(С)БО 27.
Умови визнання активів утримуваними для продажу:
— економічні вигоди очікується отримати від їх продажу, а не від їх використання за призначенням;
— вони готові до продажу у їх теперішньому стані;
— їх продаж, як очікується, буде завершено протягом року з дати визнання їх такими, що утримуються для продажу;
— умови їх продажу відповідають звичайним умовам продажу для подібних активів;
— здійснення їх продажу має високу ймовірність, зокрема якщо керівництвом підприємства підготовлено відповідний план або укладено твердий контракт про продаж, здійснюється їх активна пропозиція на ринку за ціною, що відповідає справедливій вартості.
Період завершення продажу може бути продовжено на строк більше одного року в разі, якщо це обумовлено обставинами, які перебувають поза контролем підприємства, яке продовжує виконувати план продажу.
Отже, коли ОЗ готовий до продажу, його слід перевести до групи вибуття за його залишковою вартістю, адже такий об'єкт ОЗ перестає визнаватися необоротним активом відповідно до п. 6 розділу II П(С)БО 27. Вище ми зауважили, що у цей момент складають Акт приймання-передачі основних засобів.
Якщо необоротні активи, група вибуття визнаються утримуваними для продажу після дати балансу2, то, як уточнюється у п. 4 розділу II П(С)БО 27, таке визнання здійснюється на наступну дату балансу.
1 Визначення терміна «ринкова ціна» наводиться у пп. 14.1.219 ПКУ.
2 Дата, на яку складено баланс підприємства. Зазвичай датою балансу є кінець останнього дня звітного періоду.
В обліку роблять проведення Д-т 286 К-т 10. Цією самою датою і треба списати нарахований знос щодо такого ОЗ (проведення Д-т 13 К-т 10), адже, згідно з п. 6 розділу II П(С)БО 27, на необоротні активи, утримувані для продажу, амортизація не нараховується.
Отже, нарахування амортизації об'єкта слід припинити з місяця, наступного за місяцем переведення об'єкта до необоротних активів, утримуваних для продажу. Це важливий момент для «стареньких» ОЗ, тому що дохід визначається з певними особливостями і враховується така величина, як залишкова вартість, яку потрібно правильно визначити.
Реалізація ОЗ. Під час продажу на субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів» узагальнюється інформація про доходи від реалізації необоротних активів, які утримуються для продажу. Собівартість необоротних активів та груп вибуття, утримуваних для продажу, відображається на субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів».
Операція постачання об'єкта відображається проведенням Д-т 680 К-т 712, оплата: Д-т 311 К-т 377 з подальшим зарахуванням заборгованості: Д-т 377 К-т 680 або Д-т 311 К-т 680 та Д-т 377 К-т 712, та, відповідно, закриття заборгованості: Д-т 680 К-т 377.
Якщо платник ЄП є платником ПДВ, то ПЗ відображаються за першою подією проведенням Д-т 712 К-т 641 або Д-т 643 К-т 641 (у разі передоплати).
Потрібно врахувати ще один нюанс, який згадується у п. 9 та п. 10 розділу II П(С)БО 27. Якщо необоротні активи, призначені для продажу, не реалізовані у межах кварталу звітного періоду (року), то на кожну дату балансу їх відображають у бухобліку за найменшою із двох величин — за балансовою вартістю або за чистою вартістю реалізації. Якщо чиста вартість реалізації менша за балансову, то витрати показують в складі інших операційних витрат за Д-т субрахунку 946 «Втрати від знецінення запасів».
Податковий облік
Спочатку слід визначити, який необоротний актив у світлі ПКУ визнається основним засобом. Адже платник ЄП — юрособа веде бухоблік, а отже, використовує, зокрема, норми П(С)БО 7, відповідно до яких на балансі можуть бути необоротні активи, які не використовуються у госпдіяльності платника ЄП, або обліковою політикою зазначено вартісний критерій, який відрізняється від критерію у податковому обліку, зокрема у пп. 14.1.138 ПКУ — це вартість понад 6000 грн та використання в госпдіяльності.
Які критерії ОЗ слід брати до уваги (бухгалтерські чи податкові) у разі визначення доходу в податковому обліку? Норма пп. 14.1.138 ПКУ є загальною і не містить винятків залежно від системи оподаткування, на якій перебуває суб'єкт господарювання1. Тому для відображення операції з продажу ОЗ у податковому обліку до уваги слід брати норму пп. 14.1.138 ПКУ.
1 Додатково див. ЗIР, підкатегорія 108.01.02, запитання: «Як визначається дохід за звітний період (квартал) ЮО — платником ЄП третьої групи при продажу ОЗ з поетапною (частковою) оплатою?».
Далі треба з'ясувати, що таке залишкова балансова вартість для платника ЄП. ПКУ не визначає цього терміна для «спрощенців» (визначення в пп. 14.1.9 ПКУ для платників ЄП не працює).
Для потреб бухобліку згідно з п. 4 П(С)БО 7 це різниця між первісною (переоціненою) вартістю необоротного активу і сумою його накопиченої амортизації (зносу). Нарахування «податкової» амортизації ОЗ нормами ПКУ для платників ЄП не передбачено. Тому залишкова балансова вартість для застосування норм п. 292.2 ПКУ — це показник із даних бухобліку (додатково див. IПК ДФСУ від 14.07.2017 р. №1186/6/99-99-12-02-03-15/IПК).
У платників ЄП третьої групи дохід від продажу ОЗ визначається за нормами окремого п. 292.2 ПКУ.
Якщо з дати введення в експлуатацію ОЗ до дати його продажу мине:
— понад 12 місяців, то оподатковуваний дохід визначається як різниця між договірною ціною і залишковою балансовою вартістю такого ОЗ на день продажу.
Враховуючи, що амортизація нараховується щомісяця, залишкова вартість визначається на дату переведення ОЗ до складу необоротних активів, утримуваних для продажу. З моменту прийняття рішення про продаж, зокрема при виставленні рахунка чи підписанні договору, роблять проведення Д-т 286 К-т 10;
— 12 календарних місяців і менше, — оподатковуваний дохід визнається в сумі договірної ціни.
Є певні нюанси, коли до складу доходу потрапить уся сума отриманих коштів, незважаючи на те що ОЗ може використовуватись понад 12 місяців. Наприклад:
— у світлі ПКУ необоротний актив не визнається основним засобом, тому що є невиробничим і не використовується у госпдіяльності;
— у разі продажу земельної ділянки. Згідно з п. 22 П(С)БО 7, вартість земельних ділянок не є об'єктом для нарахування амортизації в бухгалтерському обліку, тобто земельні ділянки не мають залишкової вартості. Тому у разі продажу земельної ділянки у звітному кварталі включається вся сума коштів, отримана на рахунок від такого продажу (додатково див. ЗIР, підкатегорія 108.01.02).
Отже, під час продажу платнику ЄП треба проаналізувати:
1) який період часу ОЗ використовувався ним. I цю дату не плутати з датою придбання ОЗ, яка може бути іншою (адже ОЗ можна ввести в експлуатацію пізніше). Допоможе у цьому проведення Д-т 10 К-т 15. Вважаємо, що у разі продажу ОЗ, отриманих безоплатно (Д-т 10 К-т 424) або внесених до статутного капіталу (Д-т 10 К-т 46), у податковому обліку застосовується аналогічний порядок визначення доходу;
2) до уваги слід брати залишкову вартість за даними бухобліку, адже платники ЄП податкової залишкової вартості просто не мають.
Якщо оплата за реалізовані ОЗ здійснюється поетапно, — платник у звітному кварталі отримує частину договірної вартості проданого ОЗ, то до складу доходу такого платника включається:
— фактично отримана сума коштів на дату її отримання, якщо ОЗ використовувався платником менше року;
— додатна різниця між отриманою сумою (частиною договірної вартості) та добутком залишкової балансової вартості ОЗ і результатом ділення цієї частини на договірну вартість такого ОЗ, якщо основний засіб використовувався платником більше року.
Враховуючи порядок визначення доходу у платників ЄП, можна зауважити, що в деяких випадках у підприємства не буде доходу в податковому обліку. Це випадок, коли різниця між сумою коштів, отриманих від продажу «старого» ОЗ, та залишковою вартістю є від'ємною (див. приклад 1).
Нагадаємо, що не можуть бути платниками ЄП за п. 291.5 ПКУ особи, які здійснюють продаж підакцизних товарів. Підакцизні товари за пп. 14.1.145 ПКУ — це товари за кодами згідно з УКТ ЗЕД, на які ПКУ встановлено ставки акцизного податку. До підакцизних товарів згідно з п. 215.1 ПКУ належать автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб і більше, транспортні засоби для перевезення вантажів. Тому цілком зрозуміла обережність платників ЄП, коли постає питання продажу легкового автомобіля як основного засобу.
Отож жодних ризиків у цьому випадку немає. Платник ЄП має право продати транспортний засіб, який обліковувався на його балансі як основний засіб (додатково див. ЗIР, підкатегорія 108.05).
Податок на додану вартість. Якщо постачання ОЗ здійснюється на митній території України, це є оподатковуваною операцією згідно з п. 185.1 та 186.1 ПКУ для платників цього податку. За загальним правилом ст. 187 ПКУ, датою виникнення ПЗ з ПДВ буде дата першої події.
Пам'ятайте!
Якщо оплата здійснюється за рахунок бюджетних коштів, за нормою п. 187.7 ПКУ датою ПЗ є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника ПДВ.
Може виникнути запитання: як визначається база оподаткування ПДВ? Для ПДВ байдуже, який необоротний актив продається: виробничий чи невиробничий ОЗ — діє загальне правило п. 188.1 ПКУ.
Базою оподаткування ПДВ буде договірна ціна ОЗ, який продається. Але, згідно з абз. 2 п. 188.1 ПКУ, якщо постачання здійснюється за ціною, нижчою від балансової (залишкової) вартості за даними бухобліку, що склалася станом на початок звітного періоду, протягом якого здійснюється реалізація ОЗ, базою для ПДВ буде саме балансова вартість.
Наприклад, платник ПДВ із місячним звітним періодом продає ОЗ у серпні 2019 року, тож до уваги слід брати бухгалтерську залишкову вартість — увага! — станом на 01.08.2019 р., тобто без врахування амортизації за серпень, якщо вона була ще як в останньому місяці. I якщо договірна вартість є меншою від залишкової, виникає обов'язок донарахувати ПЗ з ПДВ.
Як у цьому разі скласти податкові накладні, допоможе з'ясувати п. 16 Порядку №1307.
Приклад 1 Платник ЄП за ставкою 5% — юрособа продає виробничий ОЗ, який на дату продажу був в експлуатації 26 місяців.
Первісна вартість становила 30000 грн.
Сума амортизації — 13000 грн.
Залишкова вартість — 17000 грн.
Договірна вартість продажу — 10000 грн.
Договірна вартість продажу є нижчою від залишкової (платіж здійснюється одною сумою). Облік продажу виробничого ОЗ показано у таблиці 1.
Таблиця 1
Продаж ОЗ за ціною, нижчою від балансової вартості
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | Податковий облік доходу | |
| Д-т | К-т | ||||
| 1. | ОЗ включено до групи вибуття: сума зносу об'єкта |
131 | 106 | 13000,00 | — |
| 2. | Залишкова вартість об'єкта | 286 | 106 | 17000,00 | — |
| 3. | Отримано кошти від покупця | 311 | 680 | 10000,00 | 0,00* |
| 4. | Продаж ОЗ — передання його покупцю | 377 | 712 | 10000,00 | — |
| 5. | Зарахування заборгованостей | 680 | 377 | 10000,00 | — |
| 6. | Списано вартість реалізованого обладнання | 943 | 286 | 17000,00 | — |
| 7. | Визначення фінрезультату від продажу ОЗ | 791 712 791 |
943 791 442 |
17000,00 10000,00 7000,00 |
— |
| * 10000 - 17000 = -7000, тому доходу не виникає. | |||||
Продаж МНМА
У разі реалізації платником ЄП малоцінних необоротних матеріальних активів, як не прикро, але до складу доходу потрапить уся сума коштів. Пояснюється це тим, що хоч у П(С)БО 7 МНМА і належать до складу інших необоротних матеріальних активів, проте з погляду податкового законодавства такі активи не належать до ОЗ, адже їх первісна вартість не перевищує 6000 грн податкового критерію відповідно до пп. 14.1.138 ПКУ.
Теоретично, якщо у бухобліку платника ЄП наказом про облікову політику встановлена вартісна межа МНМА понад 6000 грн, то в бухобліку можуть бути МНМА, які згідно з ПКУ вважатимуться ОЗ.
Як наслідок, у більшості випадків платник ЄП не зможе скористатися спеціальною нормою п. 292.2 ПКУ, і для визначення доходу треба застосовувати загальні норми. А це означає, що у разі продажу МНМА доходом буде вся сума коштів незалежно від того, чи вони використовувалися в госпдіяльності суб'єкта господарювання понад 12 місяців, чи ні.
Приклад 2 Платник ЄП за ставкою 5% — юрособа продає офісну техніку.
Первісна вартість становила 2000 грн.
За рішенням платника ЄП амортизація нараховувалася у першому місяці використання об'єкта в розмірі 100% його вартості.
Договірна вартість продажу МНМА — 1000 грн.
Облік продажу МНМА показано у таблиці 2.
Таблиця 2
Продаж МНМА
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | Податковий облік доходу | |
| Дебет | Кредит | ||||
| 1. | Придбано офісну техніку | 153 | 631 | 2000,00 | — |
| 2. | Введено МНМА в експлуатацію | 112 | 153 | 2000,00 | — |
| 3. | Нараховано амортизацію | 112 | 132 | 2000,00 | — |
| 4. | Переведено МНМА як необоротний актив, утримуваний для продажу | 286 | 112 | 0,00* | — |
| 5. | Отримано передоплату за МНМА | 311 | 680 | 1000,00 | 1000,00 |
| 6. | Відвантажено техніку покупцю | 377 | 712 | 1000,00 | — |
| 7. | Списано вартість реалізованої техніки | 943 | 286 | 0,00 | — |
| 10. | Зарахування заборгованості | 680 | 377 | 1000,00 | — |
| * Це не зовсім коректне проведення, проте, щоб не порушувати вимоги п. 9 розділу II П(С)БО 27, на субрахунках 112 і 286 ведеться кількісний та підсумований облік. У цьому разі робиться проведення в аналітичному обліку за цими рахунками у кількості 1 шт. на суму 0,00 грн. Не буде помилкою, якщо такого проведення не робити. | |||||
Платник ЄП четвертої групи
Об'єкт оподаткування для платників ЄП четвертої групи визначається за п. 292.1-1 ПКУ. Таким об'єктом є площа сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди.
Відповідно, при продажу власних ОЗ такі підприємства не сплачують єдиного податку, тому що не застосовують спеціальну норму п. 292.2 ПКУ1.
Проте слід пам'ятати про пп. 298.8.4 ПКУ, який встановлює умови перебування на четвертій групі ЄП. А саме: у разі коли у податковому (звітному) році частка сільськогосподарського товаровиробництва становить менш як 75%, сільськогосподарський товаровиробник — юрособа сплачує податки у наступному звітному році на загальних підставах. Підтверджується це у Розрахунку частки сільськогосподарського товаровиробництва2. Так от, сума доходу, отримана від реалізації ОЗ, які перебували на балансі підприємства більше 24 місяців до місяця, в якому здійснюється їх продаж, не включаються до цього розрахунку. Загальна сума доходу сільськогосподарського товаровиробника зменшується на цю суму (див. рядки 3.4 та 3 Розрахунку).
1 Ця норма і загалом ст. 292 ПКУ визначають порядок доходів та їх склад для платників ЄП першої — третьої груп.
2 Наказ Міністерства аграрної політики та продовольства України від 26.12.2011 р. №772.
Нормативна база
- Закон про оцінку майна — Закон України від 12.07.2001 р. №2658-III «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні».
- Методрекомендації з бухобліку ОЗ — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. №561.
- Наказ №352 — Наказ Мінстату від 29.12.95 р. №352 «Про затвердження типових форм первинного обліку».
- Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 25 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», затверджене наказом Мінфіну від 25.02.2000 р. №39.
- П(С)БО 27 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Мінфіну від 07.11.2003 р. №617.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»