Останнім часом податківці чи не на кожній перевірці хочуть бачити дисконтування безвідсоткової заборгованості. То треба чи не треба дисконтувати заборгованість суб'єкту господарювання, що веде облік за П(С)БО? З'ясуймо це на найпоширенішій ситуації — надання/отримання поворотної фінансової допомоги.
Підприємство, яке видало позику (позикодавець), відображає її суму у складі дебіторської заборгованості, керуючись при цьому нормами П(С)БО 10. Згідно з п. 4 П(С)БО 10, довгострокова дебіторська заборгованість — сума дебіторської заборгованості, яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу.
В абз. 2 п. 12 П(С)БО 10, сказано що довгострокова дебіторська заборгованість, на яку нараховуються проценти, відображається в балансі за їхньою теперішньою вартістю. Своєю чергою, теперішня вартість — це дисконтована сума майбутніх платежів (за мінусом суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде потрібна для погашення зобов'язання в процесі звичайної діяльності підприємства (п. 4 П(С)БО 11). Тобто вартісна цінність отриманого 1 млн грн нині та поверненого 1 млн грн через 2 роки зовсім різна (за одну й ту саму суму грошей в різних роках можна купити різну «вартість» активів).
На замітку!
Визначення теперішньої вартості залежить від виду заборгованості та умов її погашення.
Утім, якщо надана поворотна фіндопомога не є відсотковою, то на практиці її відображають аналогічно, як і поточну дебіторську допомогу за чистою реалізаційною вартістю (п. 7 П(С)БО 10), тобто недисконтованою вартістю. Адже для такої довгострокової дебіторської заборгованості норми окремо не прописано.
Тож, ґрунтуючись на нормах профільного П(С)БО 10, можна говорити про те, що безвідсоткову довгострокову дебіторську заборгованість у вигляді наданої поворотної фінансової допомоги дисконтувати не потрібно. А обліковують її за сумою фактично наданих коштів.
Тепер звернімося до П(С)БО 11 для підприємства, яке отримує таку допомогу. У п. 10 П(С)БО 11 чітко прописано, що лише довгострокові зобов'язання, на які нараховуються відсотки, відображають у балансі за їх теперішньою вартістю. Як бачимо, знову-таки йдеться про нарахування відсотків. А тому у позичальника отримана поворотна фінансова допомога має обліковуватися за сумою фактично отриманих коштів.
Проте є ще П(С)БО 13, на якому якраз і наголошують самі податківці під час перевірок. Адже отримана поворотна фінансова допомога є фінансовим активом, а надана поворотна фінансова допомога — фінансовим зобов'язанням, яке, своєю чергою, належить до фінансових інструментів (п. 4, 5, 6 П(С)БО 13).
А фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається зі справедливої вартості активів, зобов'язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов'язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов'язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо) (п. 29 П(С)БО 13). Тобто якщо витрат при придбанні не було, то фінінструмент — тобто як отримана, так і надана поворотна фінансова допомога, яка є довгостроковою, — первісно оцінюється за справедливою вартістю.
На кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи, за деякими винятками, оцінюють за їх справедливою вартістю (п. 30 П(С)БО 13), а фінансові зобов'язання — за амортизованою собівартістю (п. 31 П(С)БО 13).
Що саме слід розуміти та взагалі який порядок визначення справедливої вартості та амортизованої собівартості фінансових інструментів, у самому П(С)БО 13 не уточнено, немає у ньому й посилань на інші П(С)БО чи інші нормативно-правові акти.
Але це не засмутило податківців і у вищезазначеному листі ДФС від 18.06.2018 р. №18311/7/99-99-14-03-03-17, в якому як раз мова про перевірки окремих питань обліку дебіторської та кредиторської заборгованості, вони при визначенні справедливої вартості та амортизованої собівартості згадують норми П(С)БО 12, яке розглядає облік фінансових інвестицій, та П(С)БО 28 про зменшення корисності активів.
Iз листа так і не зрозуміло, при первісному визнанні фінансових інструментів під справедливою слід розуміти суму, за якою можна продати актив або сплатити зобов'язання за звичайних умов на певну дату, тобто по суті визначення «справедливої вартості» із П(С)БО 19, чи під справедливою мати на увазі теперішню вартість, тобто вже продисконтовану вартість.
МСФЗ схиляється саме до продисконтованої вартості. Так, якщо частину компенсації було надано або одержано не за фінансовий інструмент, то суб'єкт господарювання оцінює справедливу вартість фінансового інструмента. Наприклад, справедлива вартість довгострокової позики чи дебіторської заборгованості, на яку не нараховують процентів, може оцінюватися за теперішньою вартістю всієї майбутньої грошової виручки, дисконтованої за переважною ринковою ставкою (ставками) відсотка для подібного інструмента (подібного погляду валюти, строку, типу ставки відсотка й інших чинників) з аналогічним кредитним рейтингом (Б5.1.1 МСФЗ 9).
Увага!
Суб'єкти господарювання, що ведуть облік за міжнародними стандартами, мають дисконтувати довгострокову дебіторську й кредиторську заборгованість незалежно від того, є вона відсотковою чи безвідсотковою.
Для оцінки справедливої вартості позики, виданої на неринкових умовах, необхідно продисконтувати всі майбутні грошові надходження за такою позицією за переважною ринковою ставкою відсотка для аналогічного інструмента з аналогічним кредитним рейтингом. Під аналогічним інструментом розуміється кредит або позика з аналогічним терміном, валютою, типом відсоткової ставки, схемою руху коштів, наявністю застави і базою для нарахування відсотків.
Справедлива вартість виданої позики дорівнюватиме величині всіх майбутніх грошових потоків, дисконтованих за ринковою ставкою відсотка на подібний інструмент (подібний за валютою, строками, типом ставки відсотка та іншими ознаками). Різниця між сумою позики та її справедливою вартістю є витратами. Водночас у процесі амортизації фінансового активу визнають фінансові доходи (п. 5.7.2 МСФЗ 9).
Між іншим, грошові потоки, пов'язані з короткостроковою дебіторською заборгованістю, не дисконтують, якщо вплив дисконтування є неістотним (§ КЗ84 додатка В до МСФЗ 9).
Операція дисконтування при одноразовому платежі наприкінці строку зводиться до формули:
PV = FV / (1 + i)n ,
де:
PV — теперішня вартість;
FV — майбутня вартість;
I — ставка дисконтування;
n — строк (число періодів).
Справедлива вартість наданої поворотної допомоги дорівнюватиме величині усіх майбутніх грошових потоків, дисконтованих за ринковою ставкою відсотка на подібний інструмент (подібний за валютою, строками, типом ставки відсотка та іншими ознаками).
До речі, таку саму формулу дисконтування наводять і податківці у вищезгаданому листі.
Тепер простішими словами. Позаяк сама вартість грошей у часі різна, то така різниця, яка й є дисконтом, обліковується у отримувачів поворотної фінансової допомоги як дохід, а у надавача — як витрати.
А тепер приклад, аби все стало зрозумілішим. Позаяк на практиці податківці хочуть бачити дисконтування отриманої безвідсоткової поворотної фінансової допомоги у її отримувача, тобто позичальника, то розглянемо приклад із ПФД саме у позичальника. До речі, це й не дивно, адже позичальник у звітному періоді отримання допомоги, якщо все-таки дотримуватися позиції про дисконтування зобов'язань, повинен на суму дисконту визнати дохід, а витрати визначатиме поступово у наступних звітних періодах користування допомогою. У надавачів поворотної фінансової допомоги все навпаки, тобто спочатку витрати, а потім поступове визнання доходу. Тому це нецікаво податківцям, тож надавачів поворотної фінансової допомоги не чіпають під час перевірок.
Приклад 1 Облік ПФД без дисконтування. Підприємство отримало безвідсоткову поворотну фінансову допомогу від іншого суб'єкта господарювання, який не є засновником, у розмірі 1 млн грн строком на 2 роки. Керівництво прийняло рішення не дисконтувати її, а застосовувати лише П(С)БО 11. Через два роки всю суму отриманої поворотної фінансової допомоги повернено. Підприємство звітує щороку.
Проведення для такого варіанта показано в таблиці 1.
Таблиця 1
Облік поворотної фінансової допомоги без дисконтування (до прикладу 1)
| № | Зміст госпоперації | Бухоблік | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| 1. | Отримано ПФД | 311 | 55 | 1000000,00 |
| 2. | Переведено довгострокові зобов'язання до складу короткострокових | 55 | 685 | 1000000,00 |
| 3. | Повернено ПФД | 685 | 311 | 1000000,00 |
Приклад 2 Облік поворотної фінансової допомоги з дисконтуванням. Підприємство отримало безвідсоткову поворотну фінансову допомогу від іншого суб'єкта господарювання, який не є засновником, у розмірі 1 млн грн строком на 2 роки. Керівництво прийняло рішення дисконтувати її, застосовуючи П(С)БО 13. За ставку дисконтування взяли середньозважену процентну ставку за міжбанківськими кредитами в національній валюті — 16,2%. Через два роки всю суму отриманої поворотної фінансової допомоги повернули. Підприємство звітує щороку.
Розрахунки та проведення для такого варіанта показано в таблиці 2.
Таблиця 2
Облік поворотної фінансової допомоги з дисконтуванням (до прикладу 2)
| № | Зміст госпоперації | Бухоблік | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| 1. | Відображено отримання ПФД за теперішньою (дисконтованою) вартістю РV = 1000000 грн : (1 + 0,162)2 = 1000000 грн : 1,350244 = 740606,88 грн |
311 | 55 | 740606,88 |
| 2. | Визнано дохід у вигляді дисконту (різниці між сумою погашення та теперішньої вартості ПФД) 1000000 грн - 740606,88 грн = 259393,12 грн |
311 | 733 | 259393,12 |
| 3. | Нараховано амортизацію дисконту за перший рік користування ПФД 740606,88 грн х 16,2% = 119978,32 грн |
952 | 55 | 119978,32 |
| 4. | Переведено довгострокову заборгованість у поточну 740606,88 +119978,32 = 860585,20 грн |
55 | 61 | 860585,20 |
| 5. | Нараховано амортизацію дисконту за другий рік користування ПФД 860585,20 грн х 16,2% = 139414,80 грн |
952 | 61 | 139414,80 |
| 6. | Відображення повернення ПФД 860585,20 +139414,80 =1000000,00 грн |
61 | 311 | 1000000,00 |
Позаяк ПКУ не передбачає різниць за дисконтом ані кредиторської, ані дебіторської заборгованості, про що податківці зазначали в індивідуальних податкових консультаціях від 04.01.2019 р. №62/6/99-99-15-02-02-15/IПК та від 07.06.2018 р. №2524/6/99-99-15-02-02-15/IПК, то виходить: якщо дотримуватися позиції податківців про необхідність дисконтування довгострокової безвідсоткової заборгованості, то у звітному періоді отримання поворотної фінансової допомоги позичальник має сплатити податок на прибуток зі суми такого дисконту (тобто різниці між сумою погашення та теперішньою вартістю поворотної фінансової допомоги). Судова практика підтверджує, що саме цього і бажають податківці.
Судова практика
На щастя, судова практика складається на користь платників податку — суб'єктів господарювання, що ведуть облік за П(С)БО, аргументуючи вищенаведеними нами підставами для винесення рішень щодо відсутності необхідності дисконтування безвідсоткової заборгованості (див. постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 28.03.2019 р. №826/9136/17, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 06.02.2019 р. у справі №826/16321/18, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 26.02.2019 р. у справі №826/1509/18, постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 18.09.2018 р. у справі №826/14449/17, рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 23.08.2018 р. у справі №826/9136/17.
Чи поставляться фіскали аналогічно й до дисконтування наданої поворотної фінансової допомоги у позикодавця, адже тут ефект має бути дзеркально протилежним, тобто визнання витрат у періоді надання поворотної фінансової допомоги, а потім поступове визнання доходів, — невідомо. Вважаємо, що навряд, адже у такому разі надавач поворотної фінансової допомоги — платник податку зменшуватиме собі фінансовий результат до оподаткування, а податкових різниць також немає.
Утім, якщо підприємство все-таки забажає дисконтувати надану поворотну фінансову допомогу, то є великий ризик, що податківці якраз у такому разі запевнятимуть, що керуватися слід тільки П(С)БО 10, а отже, дисконтувати лише відсоткову дебіторську заборгованість, і, як наслідок, — жодних витрат у звітному періоді надання поворотної фінансової допомоги.
То треба дисконтувати ПФД чи ні, якщо вона довгострокова й безвідсоткова?
Вважаємо: якщо СГ веде облік за П(С)БО, то робити дисконтування взагалі не треба. I ось чому.
По-перше, у профільних П(С)БО 10 та П(С)БО 11 чітко сказано, що лише відсоткову довгострокову дебіторську та кредиторську заборгованість відображають за теперішньою (дисконтованою) вартістю.
По-друге, П(С)БО 13 не встановлює порядку визначення справедливої вартості та амортизованої собівартості фінансових інструментів. Немає у ньому й посилань на інші П(С)БО чи інші нормативно-правові акти, які б допомогли це зробити. Тому вважаємо, що застосовувати норми П(С)БО 12 та П(С)БО 28, як того хочуть податківці, немає жодного нормативного підґрунтя.
По-третє, на практиці деякі перевіряльники говорять, що слід застосовувати за аналогією МСФЗ, а там, як ми вище зазначили, дисконтується будь-яка заборгованість. Утім, з 01.01.2018 р. звертатися до норм МСФЗ для доведення тих чи інших дій в обліку, якщо сам облік ведеться за П(С)БО, — недоречно. Адже з 01.01.2018 р. внесено зміни до Закону про бухоблік і змінено визначення П(С)БО, яке не дозволяє застосовувати норми міжнародних стандартів обліку у разі відсутності методів ведення обліку в національних стандартах.
Таким чином, вважаємо, що, судячи з чинних норм у П(С)БО щодо дисконтування лише відсоткових довгострокової дебіторської заборгованості та довгострокового зобов'язання, відсутності будь-якої методології за визначенням справедливої вартості фінансового активу та амортизованої вартості фінансових зобов'язань, а також зважаючи на відсутність можливості звернення до МСФЗ при обліку за П(С)БО, наразі норми вітчизняних П(С)БО не передбачають дисконтування безвідсоткової довгострокової дебіторської та кредиторської заборгованості.
Як убезпечитися від дисконтування заборгованості, щоб не йти до суду?
Відповідь проста — не давати їй можливості визнаватися довгостроковою. Тобто вона має надаватися на строк до одного року. А для цього слід побавитися з оформленням договірних відносин.
Правовою підставою для отримання поворотної фінансової допомоги є договір позики. Відносини за договором позики регулюються ст. 1046 — 1053 ЦКУ. Строк, на який позикодавець передає позичальнику кошти, встановлюється за згодою сторін і зазначається у договорі позики (ст. 1049 ЦКУ).
На підставі вищесказаного пропонуємо такі варіанти документального «скорочення» отримання/надання довгострокової позики.
По-перше, можна укласти договір безвідсоткової позики на період до 12 місяців. А потім, після закінчення строку, повернути її — і з наступного дня укласти новий договір позики знову на 12 місяців і знову її надати/отримати. Тут, звичайно ж, є недолік: слід виймати з обігових коштів хоча б на день усю суму поворотної фінансової допомоги й проганяти її туди-сюди, ну і щороку доведеться укладати нові договори.
По-друге, можна скористатися нормою абз. 2 ст. 1049 ЦКУ, відповідно до якої, якщо договором не встановлений строк повернення позики або цей строк визначений моментом пред'явлення вимоги, позика має бути повернена позичальником протягом 30 днів від дня пред'явлення позикодавцем вимоги про це, якщо інше не встановлено договором. У такому разі для потреб обліку така позика не може бути визнаною довгостроковою, а отже, має обліковуватися як поточна заборгованість.
Крім цього, податківці не можуть говорити про дохід після закінчення 3 років з дати отримання та неповернення поворотної фінансової допомоги у такому разі. Адже відповідно до ч. 5 ст. 261 ЦКУ за зобов'язаннями, строк виконання яких не визначено або визначено моментом вимоги, перебіг позовної давності починається з дня, коли у кредитора виникає право пред'явити вимогу про виконання зобов'язання.
Кредитор може вимагати виконання зобов'язання у будь-який час (ч. 2 ст. 530 ЦКУ), але для цього він повинен пред'явити вимогу боржникові. Відповідно, у цьому разі строк позовної давності не починає відлічуватися доти, поки позикодавець не пред'явив вимогу про повернення позики.
Не радимо користатися варіантом із укладанням додатка до договору, який би пролонговував період повернення поворотної фінансової допомоги ще на один рік. Адже це буде зміною облікових оцінок. А за п. 7 та п. 8 П(С)БО 6 у звітному періоді укладення такого додатка слід буде перевести поточну заборгованість у довгострокову. Ну а тут податківці зажадають дисконтування.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- МСФЗ 9 — Міжнародний стандарт фінансової звітності 9 «Фінансові інструменти», виданий Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.
- П(С)БО 10 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Мінфіну від 08.10.99 р. №237.
- П(С)БО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затверджене наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. №20.
- П(С)БО 12 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затверджене наказом Мінфіну від 26.04.2000 р. №91.
- П(С)БО 13 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти», затверджене наказом Мінфіну від 30.11.2001 р. №559.
- П(С)БО 19 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об'єднання підприємств», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.07.99 р. №163.
- П(С)БО 28 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів», затверджене наказом Мінфіну від 24.12.2004 р. №817.
Катерина КАЛАШЯН, «Дебет-Кредит»