ДФС вкотре наполягає, що операція з відшкодування збитків оподатковується ПДВ, адже, на думку податківців, такі кошти є компенсацією вартості майна від контрагента (див. IПК ГУ ДФС у Закарпатській області від 23.05.2019 р. №2335/IПК/07-16-12-01-10 у «ДК» №32/2019). З'ясуймо докладніше, чи обґрунтовані такі висновки ДФС, що з податком на прибуток, а також як це все відображається у бухобліку.
Що є збитками?
Відповідно до ч. 1 ст. 224 і ч. 1 ст. 226 ГКУ під збитками розуміються витрати потерпілої сторони у зв'язку з утратою або пошкодженням її майна, а також не отримані нею доходи, які така сторона отримала б при належному виконанні контрагентом зобов'язання (або дотриманні ним правил здійснення госпдіяльності).
Склад збитків за ст. 255 ГКУ
До складу збитків, що підлягають відшкодуванню особою, яка допустила господарське правопорушення, включаються:
— вартість втраченого, пошкодженого або знищеного майна, визначена відповідно до вимог законодавства;
— додаткові витрати (штрафні санкції, сплачені іншим суб'єктам, вартість додаткових робіт, додатково витрачених матеріалів тощо), понесені стороною, яка зазнала збитків унаслідок порушення зобов'язання другою стороною;
— неодержаний прибуток (втрачена вигода), на який сторона, яка зазнала збитків, мала право розраховувати у разі належного виконання зобов'язання другою стороною;
— матеріальна компенсація моральної шкоди у випадках, передбачених законом*.
* Мається на увазі шкода, завдана діловій репутації СГ.
Тож коли потерпіла сторона готує претензію на відшкодування збитків, то слід пам'ятати, що лише вищезазначені складові можуть належати до збитків. А отже, у певних випадках сума збитків, яка пред'являється в претензії, наприклад, перевізникові, може зовсім не дорівнювати продажній вартості або собівартості втрачених товарів. Хоча орієнтуються зазвичай при розрахунку збитків саме на продажну або ринкову вартість товарів (ч. 3 ст. 225 ГКУ).
Документальне оформлення
Щодо документального оформлення податківці в коментованій IПК просто нагадують, що звітність можна формувати лише на підставі документів відповідно до п. 44.2 ПКУ. А ось з питання порядку формування в бухобліку доходів та витрат за операціями із відшкодування понесених збитків у зв'язку з розірванням договорів та документів, необхідних для їх підтвердження, доцільно звернутись до Мінфіну.
А ми зазначимо таке.
Відповідно до вимог ст. 688 ЦКУ покупець зобов'язаний повідомити продавця про порушення умов договору купівлі-продажу щодо кількості, асортименту, якості, комплектності, тари та/або упакування товару у строк, встановлений договором або актами цивільного законодавства, а якщо такий строк не встановлений — в розумний строк після того, як порушення могло бути виявлене відповідно до характеру і призначення товару. У разі невиконання покупцем цього обов'язку продавець має право частково або в повному обсязі відмовитися від задоволення відповідних вимог покупця, якщо продавець доведе, що невиконання покупцем обов'язку повідомити продавця про порушення умов договору купівлі-продажу спричинило неможливість задоволення його вимог або спричинить для продавця витрати, що перевищують його витрати у разі своєчасного повідомлення про порушення умов договору.
Згідно з ч. 2 ст. 222 ГКУ, у разі необхідності відшкодування збитків або застосування інших санкцій суб'єкт господарювання чи інша юридична особа — учасник господарських відносин, чиї права або законні інтереси порушено, з метою безпосереднього врегулювання спору з порушником цих прав або інтересів має право звернутися до нього з письмовою претензією, якщо інше не встановлено законом.
Тож пред'явлення претензії — це фактично спроба врегулювати спір між сторонами договору до моменту звернення до суду (хоча це є обов'язковим лише тоді, коли таке визнано сторонами та прописано у договорі).
Таким чином, вимоги покупця можуть бути оформлені у вигляді претензії з наданням доказів про фактичні втрати з урахуванням наведених вище законодавчих норм. А такі докази можуть бути оформлені у акті про фактичну кількість та якість, який, якщо можливо, складений також за участю не тільки покупця, а й представників постачальника та перевізника. До претензії про сплату коштів можуть додавати платіжну вимогу-доручення на суму претензії.
Отже, одного подання претензії часто буває недостатньо. При розгляді претензії сторони у разі необхідності повинні звірити розрахунки, провести експертизу.
Порядок оформлення та надсилання претензії передбачено у ст. 222 ГКУ. Якщо спроби досудового вирішення проблеми не принесли позитивного результату, тоді варто звернутися вже до господарського суду.
Бухоблік
У бухгалтерському обліку відповідно до Iнструкції №291 на субрахунку 715 «Одержані штрафи, пені, неустойки» узагальнюється інформація про штрафи, пені, неустойки та інші санкції за порушення господарських договорів, які визнані боржником або щодо яких одержані рішення суду, арбітражного суду про їх стягнення, а також про суми з відшкодування зазнаних збитків.
Тобто дохід підприємства у бухобліку потрібно збільшити за датою визнання боржником цих сум, а це дата, коли від винуватця-боржника надійшла відповідь про позитивний письмовий результат розгляду претензії.
Тож на дату визнання суми відшкодування збитків СГ — потерпіла особа має зробити проведення Д-т 374 К-т 715. А ось при надходженні компенсації завданих грошових збитків — проведення Д-т 311 К-т 374.
Тим часом в обліку винуватця будуть витрати. Коли саме їх слід відображати, пояснили фахівці Мінфіну у листі від 16.06.2017 р. №35210-07-10/16083.
Тож суми визнаних претензій відображаються підприємством — одержувачем претензій у складі витрат того звітного періоду, в якому було прийнято рішення задовольнити вимоги заявника претензій, тобто знову-таки на дату складання письмово результату розгляду претензії.
Визнані штрафні санкції за невиконання підприємством законодавства та умов договорів відображають в обліку проведенням: Д-т 949 К-т 685. При оплаті завданих збитків — Д-т 685 К-т 311.
Зазначимо, що вважаємо, доцільніше для аналітичного обліку визнаного відшкодування збитків використовувати субрахунок 949, адже на субрахунку 948 відповідно до Iнструкції №291 ведеться облік економічних санкцій — тобто мова про штрафи, пені, неустойки.
Податок на прибуток
Податківці у коментованій IПК зазначають, що для визначення об'єкта оподаткування за операціями із отримання відшкодування за втрачене/пошкоджене майно достатньо сформувати фінрезультат за правилами бухобліку. Різниць у ПКУ для такої ситуації не передбачено.
Податок на додану вартість
А ось тут доволі цікава ситуація, адже з кінця 2016 року податківці наполегливо всіх консультують, що відшкодування збитків за пошкоджене, знищене або викрадене майно (а в деяких консультаціях додають, що без урахування штрафних санкцій і пені) розцінюється як компенсація вартості такого майна та, відповідно, включається до бази оподаткування ПДВ. Не стала винятком і коментована IПК.
Позиція податківців
Таку саму позицію податківці обстоюють у листах від 30.12.2016 р. №28710/6/99-99-15-03-02-15, від 14.03.2017 р. №5374/10/26-15-12-01-18, в IПК від 07.07.2017 р. №1051/6/99-99-15-03-02-15/IПК, від 18.01.2018 р. №223/6/99-99-15-03-02-15/IПК. У ЗIР, підкатегорії 101.07, 101.16, міститься декілька роз'яснень щодо цього: відповіді на запитання: «Як оподатковується ПДВ операція з отримання/перерахування коштів як відшкодування збитків за пошкоджене (знищене або втрачене) майно?», «Чи повинна складатися власником майна податкова накладна на суму коштів, що надійшла від перевізника — платника ПДВ як відшкодування збитків за пошкоджене (знищене) ним майно, та чи формується за такою податковою накладною податковий кредит?», «Чи може бути складений розрахунок коригування до податкової накладної, складеної постачальником при відвантаженні товару, якщо під час перевезення товару покупцю його було знищено?».
Так, спочатку податківці чомусь як аргумент для своєї позиції наводять норми ст. 224 — 226 ГКУ, які регулюють права й обов'язки учасників господарських відносин щодо відшкодування завданих ними/їм збитків, які ніяк не регулюють порядок передачі прав на зіпсоване або викрадене майно.
Відтак, не виділяючи, чи таке відшкодування збитків є постачанням товарів, чи постачанням послуг, адже оподаткуванню ПДВ згідно з п. 185.1 ПКУ підлягають саме такі операції (пп. «а» п. 185.1 ПКУ — товари, пп. «б» п. 185.1 ПКУ — послуги), згадують обидві ці норми з п. 185.1 ПКУ.
Після чого як додатковий аргумент для своєї позиції наводять абз. 5 п. 188.1 ПКУ, де зазначено, що до складу договірної вартості включаються будь-які суми грошей, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платникові ПДВ безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. Але до договірної вартості не включаються, зокрема, суми неустойки (штрафів та/або пені).
I насамкінець наголошують, що завжди першою подією для нарахування ПЗ з ПДВ СГ-потерпілим, а отже і складання ПН, буде дата отримання коштів від СГ-винуватця. Утім, як правило, спочатку йде визнання претензії, а потім уже перерахування коштів. То якщо дотримуватися позиції податківців, то ПЗ слід нараховувати на дату визнання претензії. При цьому норми п. 198.5 ПКУ у такому разі для СГ-потерпілого не застосовують, адже втрачені/пошкоджені товари є нібито «господарськими», бо за них отримано компенсацію.
А ось для самого СГ-винуватця отримана ПН дає право на ПК. Але позаяк такі товари не зможуть бути використані ним у господарській діяльності, то за п. 198.5 ПКУ із базою за п. 189.1 ПКУ слід нарахувати технічні ПЗ з ПДВ.
Ось такий «каламбур» від податківців. Утім, погодитися з ними ми не можемо і вважаємо, що ПЗ з ПДВ при відшкодуванні заподіяних збитків взагалі не виникають. Адже немає об'єкта оподаткування — постачання товарів у розумінні пп. 14.1.191 ПКУ, та й послуг жодних тут також немає у розумінні пп. 14.1.185 ПКУ.
Ознак постачання операція з відшкодування шкоди не містить, адже при відшкодуванні збитків переходу права власності на товар не відбувається, особливо якщо на момент отримання компенсації такого майна фактично вже немає.
Мало того, якщо у постачанні бере участь перевізник і з його вини не було доставлено весь вантаж, то тут взагалі про жодну компенсацію за товар не може йтися, адже товар не виступає об'єктом договору між продавцем товару й перевізником.
Якщо право власності на товар переходить в момент отримання товару покупцем, то вважаємо, що тут для продавця товару правильніше було б вести мову про нарахування «технічних» ПЗ за п. 198.5 ПКУ внаслідок невикористання товарів у госпдіяльності постачальника у зв'язку з їх втратою.
При цьому зауважте: відповідно до роз'яснення ДФС в IПК від 26.04.2019 р. № 1858/6/99-99-15-03-02-15/IПК базою оподаткування при списанні готової продукції має бути база, визначена з урахуванням п. 189.1 ПКУ, а саме виходячи з вартості товарів/послуг, придбаних з ПДВ і частково або повністю використаних для виробництва такої продукції.
Втім, якщо особливості обліку та/або специфіка діяльності платника податку не дають можливості визначити таку вартість, донарахування ПЗ за п. 198.5 ПКУ здійснюється виходячи зі звичайної ціни самостійно виготовленої продукції, у зв'язку зі списанням якої здійснюється таке донарахування.
Якщо ж відшкодуванню підлягають саме товари, то відповідно до п. 189.1 ПКУ — базою оподаткування буде ціна їх придбання.
I крім цього, постачальник відповідно до ст. 192 ПКУ має право скласти РК до ПН, складеної на покупця таких товарів, та зменшити ПЗ з ПДВ за умови реєстрації розрахунку в ЄРПН таким покупцем.
При цьому, якщо першою подією була повна оплата за товар, то постачальник має виписати нову ПН на залишок коштів за «недовезений» товар.
Якщо ж право власності на товар перейшло у момент передачі товару перевізнику, то ані коригування ПЗ з ПДВ, ані нарахування «технічних» ПЗ з ПДВ тут не може мати місце. Позаяк для продавця операцію із постачання товарів завершено в момент передачі товару перевізнику.
Враховуючи все вищезазаначене та судячи з незмінно фіскальної позиції ДФС, заради уникнення непорозумінь із контролюючими органами радимо отримати власну ПК щодо цього.
Приклад Постачальник передав перевізнику товар (10 одиниць) на суму 12000 грн з ПДВ. Підприємство для аналітичного обліку використовує рахунок 28/2 «Товари в дорозі».
При перевезенні утрачено 2 одиниці товару. Собівартість 1 одиниці товару 650 грн. Право власності на товар переходить у момент отримання покупцем товару від перевізника. Оплата також відбувається після отримання товару. Продавець як власник майна виставив претензію на суму втрачених товарів — 2400 грн.
У таблиці відображені госпоперації за позицією податківців.
Таблиця
Відображення відшкодування збитків в обліку сторін за роз'ясненнями податківців
| № | Зміст госпоперації | Д-т | К-т | Сума, грн | ||
| У продавця — потерпілої особи | ||||||
| 1. | Передано товари перевізникові (10 одиниць х 650 грн) |
281/2 | 281/1 | 6500,00 | ||
| 2. | Нараховано за датою відвантаження товару ПЗ з ПДВ | 643 | 641 | 2000,00 | ||
| 3. | Відображено отримання покупцем товару лише в частині фактично доставлених товарів (12000 грн : 10 одиниць х 8 одиниць) |
361 | 702 | 9600,00 | ||
| 4. | Відображено ПЗ з ПДВ зі суми поставлених товарів | 702 | 643 | 1600,00 | ||
| 5. | Списано собівартість реалізованих товарів (8 одиниць х 650 грн) |
902 | 281/2 | 5200,00 | ||
| 6. | Списано на витрати собівартість товарів, утрачених перевізником (2 одиниці х 650 грн) | 947 | 281/2 | 1300,00 | ||
| 7. | Зменшено ПЗ з ПДВ від вартості втрачених товарів згідно з «мінусовим» РК (методом «червоне сторно») |
|
|
-400,00 | ||
| 8. | Пред'явлено і визнано перевізником претензію | 374 | 715 | 2400,00 | ||
| 9. | Нараховано ПЗ з ПДВ за п. 185.1 ПКУ* | 949* | 641/ПДВ* | 400,00* | ||
| 10. | Відшкодовано суму збитку перевізником | 311 | 374 | 2400,00 | ||
| 11. | Оплачено покупцем заборгованість | 311 | 361 | 9600,00 | ||
| У перевізника-винуватця | ||||||
| 1. | Визнано претензію замовника | 949 | 685 | 2000,00 | ||
| 2. | Відображено ПК з ПДВ | 641 | 685 | 400,00 | ||
| 3. | Сплачено кошти за претензією | 685 | 311 | 2400,00 | ||
| 4. | Складено зведену податкову накладну | 949 | 641/ПДВ | 400,00 | ||
| * Якщо не дотримуватися позиції податківців, то таким проведенням слід показати нарахування «технічних» ПЗ з ПДВ за пп. «г» п. 198.5 ПКУ, але базою для нарахування була ціна придбання втрачених товарів, а отже, сума ПЗ з ПДВ була б така: (2 одиниці х 650 грн) х 20% = 260 грн. | ||||||
Катерина КАЛАШЯН, «Дебет-Кредит»