Вартість придбаних ОЗ не включається до складу витрат підприємця-«загальносистемника». Проте він має право на віднесення до витрат суми розрахованої амортизації таких ОЗ. Розгляньмо, яким чином та за яких умов суми амортизації відносяться до витрат підприємця.
Податківці в індивідуальній податковій консультації від 18.01.2019 р. №212/О/99-99-13-01-02-14/IПК (див. «ДК» №9/2019), виданій на виконання постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07.11.2018 р. №857/872/18 (справа №807/319/18), зазначили умови для включення амортизаційних відрахувань з вартості основних засобів до складу витрат фізичної особи — підприємця на загальній системі оподаткування:
— власне бажання підприємця на загальній системі оподаткування щодо нарахування амортизації основних засобів та нематеріальних активів;
— ведення окремого обліку таких витрат за кожним об'єктом основних засобів та нематеріальних активів;
— документальне підтвердження витрат на придбання та/або на самостійне виготовлення таких об'єктів основних засобів та нематеріальних активів;
— амортизація нараховується прямолінійним методом, з урахуванням встановленого ПКУ мінімально допустимого строку корисного використання об'єкта основних засобів та нематеріальних активів;
— основні засоби, вартість яких амортизується, не може входити до кола основних засобів подвійного призначення.
Що сказав суд
Iнших умов, як-от придбання основних засобів після 1 січня 2017 р., для включення до складу витрат фізичною особою — підприємцем на загальній системі оподаткування амортизаційних відрахувань нормами чинного законодавства не передбачено. У нормі пп. 177.4.7 п. 177.4 ст. 177 ПКУ йдеться лише про первісну вартість об'єкта основних засобів, проте не зазначено, що відповідну первісну вартість об'єкта має бути визначено виключно після 1 січня 2017 року.
Висновок, що міститься у податковій консультації №894/О/99-99-13-01-02-14/IПК від 29.06.2017 р., про те, що амортизаційні відрахування можуть нараховуватися лише на вартість придбаних після 01.01.2017 р. основних засобів, не відповідає нормам чинного законодавства, оскільки Податковим кодексом України такого обмеження не встановлено.
Постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 07.11.2018 р. №857/872/18
Облік ОЗ у підприємця
Відповідно до пп. 177.4.8 ПКУ облік вартості, яка амортизується, ведеться за кожним об'єктом. Як роз'яснюють податківці в коментованій консультації, оскільки форму ведення такого обліку законодавчо не встановлено, то ФОП за власним бажанням може вести такий облік з використанням П(С)БО 7 «Основні засоби» та типових форм за наказом Мінфіну від 29.12.95 р. №352.
Проте зазначимо, що це саме право підприємця, а не його обов'язок вести облік відповідно до цього положення.
Тобто конкретних вимог до підприємця щодо того, як здійснювати облік ОЗ та розрахованої амортизації, законодавчо не встановлено, проте такий облік все ж таки має бути.
Порядок нарахування амортизації
Розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється із застосуванням прямолінійного методу нарахування амортизації.
За цим методом річна сума амортизації визначається діленням первісної вартості об'єкта основних засобів та нематеріальних активів, яка амортизується, на строк корисного використання об'єкта основних засобів та нематеріальних активів.
Зверніть увагу, що Податковий кодекс (зокрема, у п. 14.1.138 ПКУ) містить визначення терміна «основні засоби» з відповідними критеріями:
— призначаються для використання в господарській діяльності;
— вартість перевищує 6000 гривень;
— строк експлуатації становить понад один рік.
А от що вважати первісною вартістю, кодекс, на жаль, не відповідає. Тому вважаємо, що в цьому разі доречно звернутися до П(С)БО 7, за яким первісною вартістю є історична (фактична) собівартість необоротних активів у сумі коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів. Своєю чергою, Положенням передбачено, що до первісної вартості потраплять:
— суми, сплачені постачальникам активів;
— реєстраційні збори, державне мито тощо;
— суми ввізного мита;
— витрати на транспортування, встановлення, монтаж, налагодження ОЗ;
— інші витрати, пов'язані з доведенням ОЗ до робочого стану.
При цьому місячна сума нарахованої амортизації відповідно визначається діленням розрахованої річної суми амортизації на 12.
Мінімальний строк амортизації
Строк корисного використання ОЗ та нематеріальних активів підприємць встановлює самостійно. I такий строк не має бути меншим за мінімально допустимий строк корисного використання, що зазначений у пп. 177.4.9 ПКУ (див. табл.).
Таблиця
Мінімально допустимі строки корисного використання об'єктів ОЗ за пп. 177.4.9 ПКУ
| Групи | Мінімально допустимі строки корисного використання, років |
| Капітальні витрати на поліпшення земель, не пов'язані з будівництвом | 15 |
| Будівлі, споруди, передавальні пристрої | 10 |
| Машини, обладнання, тварини, багаторічні насадження тощо | 5 |
| Нематеріальні активи | відповідно до правовстановлюючого документа, але не менш як два роки |
Основні засоби подвійного призначення
Згідно з пп. 177.4.6 ПКУ, не підлягають амортизації такі ОС подвійного призначення:
— земельні ділянки;
— об'єкти житлової нерухомості;
— легкові та вантажні автомобілі.
Ремонт, модернізація та поліпшення ОЗ ФОП
Відповідно до пп. 177.4.6 ПКУ, не підлягають амортизації та повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на:
— проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів;
— ліквідацію основних засобів (у частині залишкової вартості).
При цьому податківці у коментованій консультації чомусь наводять п. 14 П(С)БО 7, за яким первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних із поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводить до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об'єкта. Також податківці наводять приклади таких поліпшень:
а) модифікація, модернізація об'єкта основних засобів з метою продовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;
б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг);
в) впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати;
г) добудова (надбудова) будівлі, завдяки чому збільшаться кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.
Зауважимо, що норми П(С)БО застосовуються юрособами.
Тобто підприємцю доцільно користуватися саме нормою, встановленою пп. 177.4.6 ПКУ, і відносити вартість модернізації до складу витрат, а не збільшувати первісну вартість основних засобів за приписами п. 14 П(С)БО 7.
Станіслав ГОРБОВЦОВ, «Дебет-Кредит»