Коли ремонт ОЗ можна вважати капітальним? Як документально його оформити? Які податкові наслідки виникають у разі його проведення? Як капітальний ремонт впливає на нарахування амортизації?
Загальні положення
За п. 4 П(С)БО 7 капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи — витрати на будівництво, реконструкцію, модернізацію (інші поліпшення, що збільшують первісну (переоцінену) вартість), що здійснюються підприємством.
Тобто при капітальному ремонті ОЗ (поліпшенні) має відбуватися збільшення первісної вартості. На жаль, визначення термінів «капітальний ремонт», «реконструкція», «модернізація (інші поліпшення)» ані П(С)БО 7, ані Методрекомендаціями №561 не встановлено.
Якщо певні дії спрямовані на підвищення техніко-економічних можливостей об'єкта, що у майбутньому спричиниться до збільшення економічних вигід за таким ОЗ, це можна вважати модернізацією, модифікацією, добудовою, реконструкцією. Але якщо не очікується одержати нові економічні вигоди від використання ОЗ і об'єкт підтримується в придатному для використання стані, то це ремонт. Ремонт може бути капітальним та поточним. Отже, слід проаналізувати наявну ситуацію та істотність витрат. Тому що умовно ремонт можна розподілити на дві категорії: витрати, які спричинюються до збільшення первісної вартості об'єкта ОЗ, та витрати, які відображаються у періоді понесення.
Правила визнання проведеного ремонту встановлено п. 14 П(С)БО 7. Зокрема, первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що спричинюється до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об'єкта. Залишкова вартість основних засобів зменшується у зв'язку з частковою ліквідацією об'єкта основних засобів.
А от витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані (проведення технічного огляду, нагляду, обслуговування, ремонту тощо) та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання, включаються до складу витрат. Це передбачено п. 15 П(С)БО 7.
Докладніше про це говориться у нормах 28 — 33 Методрекомендацій №561.
За п. 29 Методрекомендацій №561 рішення про поліпшення чи поточний ремонт приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу наявної ситуації та істотності таких витрат. Критерієм при визначенні зміни вартості об'єкта активу після реконструкції або модернізації є не лише зміна вартісного показника, а насамперед зміна його характеристик залежно від здійснених заходів, що підтверджуються відповідними первинними документами і фактичними роботами.
Так от, заміна окремих важливих компонентів (частин) основних засобів (двигунів тощо) може відображатися, зокрема, як заміна об'єкта основних засобів, якщо термін корисного використання такої частини відрізняється від терміну корисного використання основних засобів, до яких належить цей компонент. У цьому разі заміна такого компонента відображається капітальними інвестиціями у придбання нового об'єкта основних засобів і списанням заміненого.
А витрати на поліпшення основних засобів для відновлення майбутніх економічних вигід, очікуваних від їх використання, визнаються капітальними інвестиціями за умови, що балансова вартість активу не перевищує суми його очікуваного відшкодування.
Сума очікуваного відшкодування
Сума очікуваного відшкодування необоротного активу — найбільша з двох оцінок: чиста вартість реалізації або теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від використання необоротного активу, включаючи його ліквідаційну вартість.
А от п. 30 Методрекомендацій №561 визначено, що витрати на капітальний ремонт об'єктів основних засобів визнаються витратами звітного періоду. Але це стосується ситуації, коли такий ремонт не призводить до збільшення первісної вартості та до збільшення очікуваних майбутніх вигід від об'єкта ОЗ.
Цією самою нормою встановлено, коли такі витрати можуть бути визнані капітальними інвестиціями. Це відбувається, коли витрати на ретельний огляд і капітальний ремонт можуть бути ідентифіковані з окремою замортизованою частиною (компонентом) основних засобів. I ще. Витрати на ремонт можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо ціна придбання активу вже відображає зобов'язання (необхідність) підприємства здійснити в майбутньому витрати для приведення активу до стану, в якому він придатний для використання. Наприклад, у разі придбання будівлі, яка потребує ремонту, витрати на ремонт приймаються на збільшення первісної вартості цієї будівлі до суми, яка може бути відшкодована від використання будівлі в майбутньому.
При цьому за п. 31 Методрекомендацій №561 вартість робіт, що приводять до збільшення очікуваних майбутніх вигід від об'єкта основних засобів, включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості основних засобів. Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов'язаних з поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного використання об'єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об'єктом. Первісна (переоцінена) вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов'язаних з поліпшенням та ремонтом об'єкта.
Прикладами такого поліпшення є:
а) модифікація, модернізація об'єкта основних засобів з метою подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;
б) заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг);
в) впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати;
д) добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.
Поточні ремонти здійснюються для підтримання, забезпечення або відновлення працездатності об'єкта ОЗ. Під час поточного ремонту відбувається заміна та/або оновлення окремих частин ОЗ.
Капітальні ремонти теж спрямовані на відновлення працездатності об'єкта й усунення несправностей. Але при такому ремонті відбувається повне чи майже повне відновлення характеристик об'єкта. Такі ременти відносяться до поліпшення ОЗ.
Документальне оформлення
Позаяк на час ремонтних робіт ОЗ не використовується, то перед їхнім початком керівник приймає рішення та видає наказ щодо необхідності капітального ремонту ОЗ. Далі, після завершення робіт і визначення, чи є понесені витрати поліпшенням, складають акт за ф. №ОЗ-2 (форма є рекомендованою, підприємство може розробити власні форми документів з переліком обов'язкових реквізитів) та видають наказ про введення в експлуатацію ОЗ.
За п. 33 Методрекомендацій №561 до технічних паспортів, інвентарних карток або інших регістрів аналітичного обліку відповідних об'єктів основних засобів заносять дані про змінені техніко-економічні характеристики (вартість, потужність, площа тощо) внаслідок їх поліпшення. Але заносять таку інформацію вже після документального оформлення проведених робіт.
Зокрема, приймання закінчених робіт з ремонту і поліпшення основних засобів (модернізація, добудова, реконструкція тощо) оформлюють актом приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів (ф. №ОЗ-2). Це передбачено п. 28 Методрекомендацій №561.
За Наказом №352 акт ф. №ОЗ-2 має бути підписаний працівником цеху (відділу), уповноваженим на приймання основних засобів, та представником цеху (підприємства), який виконував ремонт, реконструкцію та модернізацію. Після цього документ передають до бухгалтерії підприємства. Акт підписується головним бухгалтером та затверджується керівником підприємства.
Якщо ремонт, реконструкцію або модернізацію виконує стороннє підприємство, акт складають у двох примірниках. Другий примірник передають підприємству, що виконує ремонт, реконструкцію, модернізацію.
До технічного паспорта відповідного об'єкта основних засобів повинні бути внесені необхідні зміни до характеристики об'єкта, пов'язані із капітальним ремонтом, реконструкцією та модернізацією.
Також записи про закінчені роботи з добудови, дообладнання, реконструкції та модернізації, ремонту об'єкта ведуться в картці на підставі «Акта приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів» (форма №ОЗ-6).
Облік поліпшення ОЗ
Відповідно до п. 48 Методрекомендацій №561, затрати з поліпшення об'єктів ОЗ з початку і до закінчення зазначених робіт та введення об'єктів в експлуатацію визнаються незавершеними капітальними інвестиціями (незавершеним будівництвом). Це затрати на будівництво, виготовлення, придбання і поліпшення об'єктів (капітальні інвестиції).
За Iнструкцією №291 витрати щодо поліпшення об'єкта ОЗ залежно від їх виду у періоді їх здійснення відображаються за дебетом субрахунків 151 і 152. Після закінчення робіт з поліпшення об'єкта сума витрат збільшує його первісну вартість. Тому накопичена сума за субрахунках 151 або 152 має бути списана у дебет відповідних субрахунків рахунку 10. До того ж суму проведених поліпшень слід відобразити за кредитом позабалансового рахунку 09 (у межах його дебетового залишку). А збільшення залишку на рахунку 09 буде відбуватися на суму нарахованої амортизації необоротних активів. Це необхідно для узагальнення інформації про нараховану амортизацію.
Амортизація ОЗ до поліпшення та після його проведення
За п. 23 П(С)БО 7 нараховують амортизацію протягом строку корисного використання об'єкта, який встановлюється підприємством (у розпорядчому акті) при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), і зупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.
Тож якщо ремонт буде призводити до зміни первісної, а отже, і залишкової вартості та збільшення строку корисного використання, то на період його проведення амортизація не повинна нараховуватися та включатися до витрат. Треба видати наказ про зупинення експлуатації ОЗ та ненарахування за весь час поліпшення амортизації. Але є особливість. Мінфін у листі від 25.06.2001 р. №053-2989 зазначив, що ненарахування амортизації відбувається з початку наступного місяця після початку поліпшення до кінця його завершення. Тож якщо протягом місяця всі роботи з ремонту виконані, право на амортизацію в цьому місяці залишається.
Але ці моменти краще ще прописати і в обліковій політиці.
Зауважте, що у разі визнання ремонтних робіт поліпшенням потрібно переглянути й строк корисного використання об'єкта ОЗ. При цьому амортизація об'єкта основних засобів нараховується виходячи з нового строку корисного використання починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання. Це передбачено п. 25 П(С)БО 7. Як ми вище зазначали, у разі поліпшення змінюється й первісна вартість ОЗ. Це все вплине на суму нарахування амортизації. Слід пам'ятати, що амортизуватись буде саме залишкова вартість основного засобу, яка визначена як різниця між збільшеною первісною вартістю та вже накопиченою амортизацією на початок місяця, наступного за місяцем, в якому проведено поліпшення.
Таблиця
Відображення в обліку поліпшення ОЗ
| Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | Коригування фінрезультату до оподаткування | ||
| Д-т | К-т | Збільшення | Зменшення | ||
| Виведено з експлуатації обладнання на час проведення поліпшення (первісна вартість) | 1042 | 1041 | 30000,00 | ||
| Вартість робіт з модернізації обладнання | 152 | 631 | 4000,00 | — | — |
| ПДВ у вартості робіт на підставі зареєстрованої в ЄРПН ПН | 641 | 631 | 800,00 | — | — |
| Модернізація обладнання власними силами (вартість запчастин) | 152 | 207 | 1000,00 | — | — |
| Модернізація обладнання власними силами (зарплата працівників із нарахуванням ЄСВ) | 152 | 661, 651 | 2000,00 | — | — |
| Завершено роботи з модернізації обладнання | 1042 | 152 | 7000,00 | — | — |
| Введено в експлуатацію поліпшене обладнання | 1041 | 1042 | 37000,00 | — | — |
| Відображено суму поліпшення на позабалансовому обліку** | — | 091 | 7000,00 | — | — |
| Нараховано суму амортизації поліпшеного обладнання* | 23 | 131 | 541,67 | 541,67 | 541,67 |
| Зменшено суму поліпшення на позабалансовому рахунку на суму амортизації** | 091 | — | 541,67 | — | — |
| * Строк корисного використання обладнання збільшено на 1 рік (первісний строк становив 5 років, з нього вже залишився один рік експлуатації). Відповідно обладнання ще використовуватиметься 2 роки. Метод амортизації обладнання — прямолінійний. Залишкова вартість після поліпшення становить 13000 грн (37000 - 24000 грн). Тож амортизації наступного місяця після поліпшення підлягатиме: 13000 грн : 24 міс. = 541,67 грн. Оскільки було поліпшено виробничий ОЗ, то це вплинуло на нарахування як бухгалтерської, так і податкової амортизації. ** Таке проведення передбачено нормами Iнструкції №291. |
|||||
Наслідки з податку на прибуток
Насамперед зазначимо, що всі податкові наслідки з податку на прибуток виникатимуть у платників, які застосовують податкові різниці.
У податковому обліку амортизації підлягають основні засоби, призначені для використання в господарській діяльності платника податку. Це встановлено п. 138.2 ПКУ. Тому якщо під час проведення поліпшення амортизація не нараховується на виробничі ОЗ, її не треба розраховувати й у податковому обліку. Відповідно, за цей періодне виникатимуть і податкові різниці.
Щодо розрахунку амортизації в податковому обліку на основні засоби на період виведення їх з експлуатації у зв'язку з поліпшенням, якщо в бухгалтерському обліку не припиняється нарахування амортизації на цей період, податківці радять звертатися до Мінфіну та не відповідають, які наслідки у такому разі виникатимуть в оподаткуванні податком на прибуток. Про це вони говорили в IПК від 05.11.2018 р. №4691/6/99-99-15-02-02-15/IПК.
Зверніть увагу!
У ЗIР (підкатегорія 102.05) податківці по-іншому відповідають на запитання щодо нарахування амортизації ОЗ у разі проведення поліпшення в межах одного місяця. Зокрема: «якщо на основні засоби, які призначені для використання в господарській діяльності платника податку, в бухгалтерському обліку не припиняється нарахування амортизації на період виведення їх з експлуатації у зв'язку з поліпшенням, якщо введення їх в експлуатацію відбулось у тому ж місяці, то в податковому обліку на них також буде нараховуватись амортизація за цей період».
А от після проведення поліпшення ОЗ на платника податку на прибуток чекатимуть окремі наслідки.
По-перше, розділом III ПКУ окремо не передбачено норм щодо зміни строку корисного використання об'єктів основних засобів у податковому обліку у разі зміни термінів корисного використання таких об'єктів в бухгалтерському обліку внаслідок поліпшення. Проте немає і норм щодо невключення суми поліпшення та відповідно зміни строку корисного використання виробничих ОЗ.
Щодо невиробничих ОЗ
Самі невиробничі ОЗ податковій амортизації не підлягають. Але за п. 138.1 та п. 138.2 ПКУ у разі ліквідації та продажу невиробничих основних засобів, які не використовуються у господарській діяльності, фінансовий результат до оподаткування збільшується не тільки на суму залишкової вартості окремого об'єкта невиробничих ОЗ, а ще й на суму витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів, віднесених до витрат бухобліку, та зменшується, але тільки у разі продажу на суму первісної вартості придбання (виготовлення) невиробничого ОЗ та витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, визначеної згідно з бухгалтерським обліком.
Тому слід діяти за нормою пп. 138.3.3 ПКУ. Зокрема:
1) у разі якщо строки корисного використання об'єкта ОЗ у бухобліку менші, ніж мінімально допустимі строки амортизації в податковому, то для розрахунку амортизації використовуються строки за ПКУ;
2) у разі якщо строки корисного використання об'єкта основних засобів у бухгалтерському обліку дорівнюють або є більшими, ніж ті, що встановлені пп. 138.3.3 ПКУ, то для розрахунку амортизації використовуються строки корисного використання ОЗ, встановлені в бухгалтерському обліку.
Погоджуються з такими нормами й податківці у роз'ясненні від 11.06.2018 р. №2563/6/99-99-15-02-02-15/IПК.
Податок на додану вартість
Якщо поліпшуються виробничі ОЗ, то наслідків у вигляді нарахування ПДВ за п. 198.5 ПКУ не відбувається. До того ж окремих правил відображення податкового кредиту на суму ПДВ у разі поліпшення ОЗ розділом V ПКУ не встановлено.
Тому за загальними правилами п. 198.3 та 198.6 ПКУ підприємство має право відображати у складі податкового кредиту всі суми ПДВ, сплаченого (нарахованого) при придбанні товарів чи при отриманні робіт щодо цього ремонту. Звісно, тільки на підставі зареєстрованої в ЄРПН ПН.
У декларації з ПДВ обсяги придбання товарів/послуг, пов'язані з ремонтом та поліпшенням необоротних активів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), підлягають відображенню у відповідних рядках розділу II за загальними правилами, зокрема у рядку 10.1. Але за Порядком №21 при заповненні рядків 10.1 обов'язковим є подання Д5.
При цьому такі суми витрат відображають й у рядку «придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів» розд. II додатка 5 до декларації з ПДВ. На цьому наголошують податківці у ЗIР, підкатегорія 101.23.
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, звільнених від оподаткування або в негосподарській діяльності, то не пізніше останнього дня місяця їх використання за ремонтами або поліпшеннями, які придбавалися з ПДВ, слід нарахувати ПДВ на суму раніше визнаного податкового кредиту та скласти зведену ПН. Тому в разі використання товарів чи замовлення робіт для поліпшення невиробничих ОЗ або ОЗ, які використовуються для звільненої від ПДВ діяльності, підприємство має нарахувати ПДВ за п. 198.5 ПКУ. База оподаткування визначається за нормами п. 189.1 ПКУ. Тобто ПДВ за товарами/послугами — виходячи з вартості їх придбання.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
- Методрекомендації №561 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. №561.
- Наказ №352 — Наказ Мінстату від 29.12.95 р. №352 «Про затвердження типових форм первинного обліку».
- Порядок №21 — Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. №21.
Ганна РУСАНОВА, «Дебет-Кредит»