В IПК від 30.11.2018 р. №5023/6/99-99-17-04-15/IПК (див. «ДК» №51/2018) ДФС стверджує, що у разі відсутності у сертифікаті ТПП інформації про причинно-наслідковий зв'язок між фактом настання форс-мажору та його конкретною дією на фінансово-господарську діяльність платника підстав для списання безнадійного податкового боргу немає. Чи так це насправді і як до цього ставляться суди?
Коментованою IПК органи ДФС звертають увагу на те, що відповідно до пп. 12 п. 12.3 ст. 12 розділу II «Перехідні положення» Закону №1636 зупиняється застосування до платників податків із місцезнаходженням на території ВЕЗ «Крим» норм статей 59, 60, 87 — 101, 124, 126, 129 ПКУ.
Проте при цьому пунктом 15.1 ст. 15 Закону №1636 передбачено, що будь-якій юридичній особі — резиденту України, яка змінює (змінила) своє місцезнаходження з тимчасово окупованої території на іншу територію України, списується податковий борг, суми розстрочених (відстрочених) грошових зобов'язань за будь-якими податками (зборами, обов'язковими платежами), що виникли з моменту тимчасової окупації.
Отже, саму можливість списання безнадійного податкового боргу за ст. 101 ПКУ фіскали не заперечують. Але щодо підстав для такого списання, то саме їх вони й не побачили.
I не побачили вони таких підстав безпосередньо у сертифікаті Торгово-промислової палати України, де, на думку органу ДФС, немає необхідної інформації для списання безнадійного податкового боргу через наявність форс-мажору (пп. 101.2.4 ПКУ). Зокрема, йдеться про зафіксований причинно-наслідковий зв'язок між фактом настання форс-мажорних обставин та їх конкретною дією на фінансово-господарську діяльність платника, а також посилання на будь-які підтвердні документи вповноважених органів.
Яка інформація фіксується у сертифікатах ТПП?
Нагадаємо, що відповідно до розділу 6 Регламенту №44(5) форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) засвідчуються за зверненням суб'єктів господарської діяльності та фізосіб щодо кожного окремого договору, податковим та/чи іншим зобов'язанням/обов'язком, виконання яких настало згідно з умовами договору, контракту, угоди, законодавчих чи інших нормативних актів і виконання яких унеможливилося через наявність зазначених обставин.
Заява за встановленою ТПП України формою про засвідчення форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) (у нашому випадку йдеться про дод. №3 до Регламенту №44(5) «Заява про засвідчення форс-мажорних обставин (обставини непереборної сили) для суб'єктів господарювання/фізичних осіб за податковими зобов'язаннями (обов'язками) для списання безнадійного податкового боргу») подається за підписом керівника підприємства, організації та з відбитком печатки підприємства або за його дорученням — довіреною особою.
Що зазначається у заяві про засвідчення форс-мажорних обставин
У заяві, зокрема, зазначають, які саме зобов'язання за договором, контрактом, угодою та/або законом, нормативним актом не можуть бути виконані у встановлений термін унаслідок настання форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) з посиланням і наданням доказів таких обставин, початок їх виникнення і термін дії, які, на думку заявника, унеможливили виконання цих зобов'язань у встановлений договором, контрактом, угодою та/або законом, нормативним актом термін, та інші відповідні відомості.
У заяві зазначають також телефонні номери для зв'язку, електронну адресу, спосіб отримання сертифіката (особисто, через уповноважену особу, кур'єрською чи звичайною поштою тощо).
Цікавим є те, що уповноважена особа ТПП України/регіональної ТПП має право, у т. ч., вимагати від заявника подання оригіналів документів для огляду, додаткових даних, документів, пояснень, доказів настання форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) тощо (п. 6.4 Регламенту №44(5)).
А надані платником-заявником документи для засвідчення форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) мають свідчити про:
— надзвичайність таких обставин (мають винятковий характер і перебувають за межами впливу сторін);
— непередбачуваність обставин (їх настання або наслідки неможливо було передбачити, зокрема на момент укладення відповідного договору, перед терміном настанням зобов'язання або до настання податкового обов'язку);
— невідворотність (непереборність) обставин (неминучість події/подій та/або її/їх наслідків);
— причинно-наслідковий зв'язок між обставиною/подією і неможливістю виконання заявником своїх конкретних зобов'язань (за договором, контрактом, угодою, законом, нормативним актом, актом органів місцевого самоврядування тощо).
Отже, вимагати інформацію про наявність причинно-наслідкового зв'язку між обставиною/подією і неможливістю виконання заявником своїх конкретних зобов'язань — це право уповноваженої особи ТПП України/регіональної ТПП, а не обов'язок.
Окрім того, якщо звернутися до тексту самої Заяви (дод. 3 до Регламенту №44(5)1), то у ній також немає інформації про такий причинно-наслідковий зв'язок та посилань на документи, які його підтверджують чи встановлюють.
Отже, при видачі сертифіката ТПП України/регіональної ТПП не зазначають ані інформацію про наявність чи підтвердження/встановлення причинно-наслідкового зв'язку, ані переліку поданих заявником до ТПП документів, що можуть пояснювати такий зв'язок (його наявність чи відсутність на момент видачі сертифіката).
Тож, на нашу думку, яка б ситуація не стала підставою для надання коментованої IПК, відмовити у списанні безнадійного податкового боргу лише з підстав відсутності у сертифікаті зафіксованого причинно-наслідкового зв'язку між фактом настання форс-мажорних обставин та їх конкретною дією на фінансово-господарську діяльність платника орган ДФС не має права. Такі документи можуть бути надані органу ДФС, проте відповідної вимоги Порядок №577 не містить — у п. 4.1 Порядку №577 визначено, що до заяви обов'язково додаються документи, наведені у підпункті 4 пункту 2.1 розділу II цього Порядку, які підтверджують, що податковий борг вважається безнадійним. Зокрема, йдеться про підтвердження факту непереборної сили Торгово-промисловою палатою, тобто про надання сертифіката ТПП.
А що стосовно цього каже судова практика?
Так, у постанові ВС від 14.11.2018 р. у справі №826/24752/152 суд зазначив, що товариство є юридичною особою, яка здійснювала основну господарську діяльність на території АР Крим та м. Севастополя.
1 https://ucci.org.ua/uploads/files/58ee1da3950f7.pdf — зразок заповнення від ТПП України.
На момент розгляду справи (дата звернення до суду — листопад 2015 р.) товариство було зареєстровано за адресою у м. Києві.
За результатами розгляду звернення позивача ТПП України 3 грудня 2014 року видала сертифікат №2018, яким засвідчено настання для товариства обставин непереборної сили з 27 лютого 2014 року, що тривають на момент видачі цього сертифіката і дату закінчення яких встановити неможливо.
27 серпня 2015 року позивач звернувся до органу ДФС із заявою, в якій просив списати йому безнадійний податковий борг та надав відповідні документи, які підтверджують, що податковий борг вважається безнадійним. Але органи ДФС списали тільки частину суми, а у списанні іншої — відмовили.
Суд доходить висновку, що безнадійним визнається податковий борг, який, окрім іншого, виник унаслідок обставин непереборної сили (форс-мажорних обставин), тобто не з вини платника податків, яким неможливо запобігти своїми заходами за умови, що ці обставини безпосередньо вплинули на своєчасне виконання податкових зобов'язань. Ці умови можна охарактеризувати як ознаки, що дозволяють віднести податковий борг до категорії безнадійного.
Посилаючись на приписи пп. 12 п. 12.3 статті 12 Закону №1636 та п. 15.1 статті 15 Закону №1636, суд наголошує, що ці положення не містять застережень щодо можливості розширеного їх тлумачення.
У справі, яка розглядається, попри посилання товариства на необхідність застосування щодо нього згаданих положень законодавства у зв'язку зі зміною товариством місцезнаходження з тимчасово окупованої території на іншу територію України, судами попередніх інстанцій так і не перевірено наявності чи відсутності відповідних обставин, з якими Закон пов'язує можливість списання податкового боргу юридичній особі — резиденту України, та, як наслідок, не надано відповідної правової оцінки того, чи можуть спірні суми грошових зобов'язань товариства вважатися податковим боргом та бути списаними відповідно до п. 15.1 ст. 15 Закону №1636.
Отже, очевидно, суди з'ясовуватимуть не лише факт виникнення податкового боргу та обставини, що вказують на визнання його безнадійним, а й інші обставини, у т. ч. причинно-наслідковий зв'язок між фактом настання форс-мажорних обставин та їх конкретною дією на фінансово-господарську діяльність платника (чи вплинули ці обставини на своєчасність виконання ПЗ).
I такі обставини мають бути встановлені документами, а не випливати із сертифікатів ТПП України/регіональних ТПП, як стверджується у коментованій IПК. I для суду цілком достатньо було Закону №1636, ПКУ та Порядку №577 — жодних спеціальних порядків для списання податкового боргу для «кримчан» суду не знадобилось (як на це вказується коментованою IПК).
Тому, на нашу думку, якщо відповідні документи/пояснення щодо підтвердження причинно-наслідкового зв'язку не були затребувані для видачі сертифіката ТПП, то платнику податків їх бажано мати та надати як органу ДФС, так і суду (при оскарженні відмови органу ДФС у списанні безнадійного податкового боргу).
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон №1636 — Закон України від 12.08.2014 р. №1636-VII «Про створення вільної економічної зони «Крим» та про особливості здійснення економічної діяльності на тимчасово окупованій території України».
- Порядок №577 — Порядок списання безнадійного податкового боргу платників податків, затверджений наказом Міністерства доходів і зборів України від 10.10.2013 р. №577.
- Регламент №44(5) — Регламент засвідчення Торгово-промисловою палатою України та регіональними торгово-промисловими палатами форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), затверджений рішенням Президії Торгово-промислової палати України від 18.12.2014 р. №44(5).
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»