Коли клієнт приходить до закладу і його зустрічає гарно вбраний працівник, погодьтеся, це виглядає естетично. Стильний одяг сприяє створенню позитивного враження про компанію. Отже, поміркуймо про облік та наслідки оподаткування у разі забезпечення працівників фірмовим одягом.
Основні поняття
На практиці доволі часто постає запитання: формений та фірмовий одяг — чи є ці поняття тотожними? Ні, це різні речі, і, забігаючи наперед, зауважимо, що й оподаткування також буде різним.
Відповідно до норм законодавства1 на роботах зі шкідливими та небезпечними умовами праці, а також роботах, пов'язаних із забрудненням або несприятливими метеорологічними умовами, працівникам безоплатно, за встановленими нормами, видається спеціальний одяг. А формений одяг мають, наприклад, посадові особи контролюючих органів, працівники медзакладів тощо.
Норми забезпечення і строки носіння спецодягу або форменого одягу затверджуються окремими галузевими нормативними актами. Отже, спецодяг виконує захисну функцію, а формений — призначено для позначення належності працівника до певної галузі, для якої законом передбачене обов'язкове носіння форменого одягу.
Видача спецодягу або форменого одягу не розглядається як розкіш, це прямий обов'язок роботодавця, і видається такий одяг безоплатно2.
1 Стаття 8 Закону про охорону праці та ст. 163 КЗпП.
2 Про оподаткування та норми видачі спецодягу працівникам та про дії роботодавця, якщо спецодяг не повернено при звільненні, розповідалось у «ДК» №33/2018, та №43/2018.
Видачу фірмового або корпоративного одягу не передбачено нормами законодавства, для нього не встановлено фасонів і знаків розрізнення. Цей одяг видається працівникам за рішенням роботодавця безоплатно або за плату. I нашу статтю присвячено саме такому одягу, тож саме його документальне оформлення й оподаткування розглянемо далі.
Зауважимо, що видача фірмового або корпоративного одягу не підпадає під звільнення від оподаткування ПДФО та військовим збором згідно з пп. 165.1.9 ПКУ. Нагадаємо, що скористатися цією нормою можливо лише у разі видачі працівникові спецодягу згідно із законодавством і з дотриманням галузевих норм. Ми ж аналізуємо іншу ситуацію.
Організаційні моменти
Якщо працівник і роботодавець мають спільне бажання виглядати неперевершено, завершити фірмовий стиль, допомогти клієнтам ідентифікувати компанію за її іміджем — це прекрасно. Але потрібно взяти до уваги, на яких умовах створюється це «спільне бажання».
Такий одяг — це елемент корпоративної етики, який може свідчити про високий рівень розвитку компанії, позиціонуючи її як успішного партнера. Отже, бажання виглядати пристойно, особливо з логотипом компанії на одязі, буде додатковим інструментом реклами. Постає запитання: чи є за таких умов корпоративний одяг доходом працівника?
Це важливо!
У таких локальних документах потрібно уточнити, на яких умовах працівники отримують фірмовий одяг: він видається у безоплатне користування з умовою обов'язкового повернення чи передається працівникові у власність. Саме ця інформація допоможе бухгалтеру зрозуміти, як оподатковується така операція.
Одна справа, коли фірмовий одяг видається працівникові у користування лише в робочий час, і зовсім інша, коли у фірмовий одяг, наприклад у вигляді «класичного костюму від кутюр'є», можна вбратися й у неробочий час. У цьому випадку працівник використовує його й у повсякденному житті. I ще не менш важливо, на яких умовах працівник отримав «костюм від кутюр'є»: безоплатно чи ні.
Як правило, обов'язок носити чи не носити фірмовий одяг зазначається у трудовому або колективному договорі. Але додатково рекомендуємо компанії скласти Положення про корпоративний одяг або Правила використання фірмового одягу. Саме у цих документах можна уточнити чимало моментів, які підтвердять порядок оподаткування в майбутньому. Адже надання фірмового одягу може бути частиною заробітної плати, або додатковим благом, або взагалі не оподатковуватись. Тож не варто ігнорувати такі документи, а інформація в них має бути якомога докладнішою, адже вона впливатиме на порядок оподаткування. Наприклад, у таких документах можна зазначити:
— мету забезпечення корпоративним одягом (він є невід'ємною частиною концепції закладу, компанії);
— посади (але не прізвища!) працівників, на яких поширюються вимоги розпорядчого документа;
— вид корпоративного одягу (складову одягу залежно від статі працівника);
— порядок видачі (норми видачі, періодичність, строк служби);
— порядок повернення1 та відшкодування компенсації за пошкоджений одяг;
— осіб, відповідальних за придбання, зберігання, видачу.
1 Оподаткування, якщо одяг не повернено у разі звільнення, ми розглядали у «ДК» №43/2018, і хоча там ідеться про спецодяг, підхід до оподаткування є однаковим.
Варіанти видачі фірмового одягу
1. Фірмовий одяг видано безоплатно у тимчасове користування
У цьому випадку одяг належить роботодавцеві і надається працівникові лише у користування, що обумовлено виконанням працівником трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору. Наприклад, у трудовому договорі в окремому розділі прописано, що працівник зобов'язаний у робочий час носити фірмовий одяг (уніформу) компанії і що такий одяг не може використовуватися поза робочим місцем та залишатися в особистому постійному користуванні працівника. Тобто одяг підлягає поверненню.
Відразу постає запитання: чи немає тут ризику визнання доходу працівника у вигляді додаткового блага? За визначенням терміна «додаткове благо», наведеним у пп. 14.1.47 ПКУ, це, зокрема, матеріальні цінності, інші види доходу, що надаються платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконанням обов'язків трудового найму. А в цьому випадку видача в безоплатне користування фірмового одягу (розуміємо — матеріального майна, що належить роботодавцеві) пов'язана із записаним у трудовому або колективному договорі обов'язком працівника його носити. Отже, за таких умов ця операція належить до винятку, зазначеного у пп. «а» пп. 164.2.17 ПКУ. Як наслідок, роботодавець не виконує функцій податкового агента, відповідно не утримує ПДФО та військового збору.
Що ж до ЄСВ, то його нараховують на суму заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати.
За наведених вище умов одяг передається у тимчасове користування, тож не належить до фонду оплати праці. Отже, ЄСВ не нараховується.
Додатково до винятків, передбачених пп. «а» пп. 164.2.17 ПКУ, не вважаються додатковим благом доходи працівника, що підлягають включенню роботодавцем до собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Цей виняток міститься у пп. «б» пп. 164.2.17 ПКУ. У цьому випадку, якщо компанія включає до собівартості своїх товарів (робіт, послуг) вартість наданого працівникові корпоративного одягу, ПДФО та військовий збір не утримуються.
Собівартість
Нагадаємо, що собівартість реалізованих товарів визначається за П(С)БО 9 «Запаси». А собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості, реалізованої протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат відповідно до П(С)БО 16 «Витрати». I якщо підійти до цього питання творчо, то можна розробити відповідну калькуляцію, а також уточнити у такому локальному документі, як облікова політика підприємства, що витрати на придбання корпоративного одягу належать до складу загальновиробничих. Такий підхід також дає можливість підтвердити свою позицію щодо неутримання ПДФО та військового збору.
Аналогічні аргументи можна використати для уникнення нарахування ЄСВ. За пп. 2.2.11 Iнструкції №5 до складу фонду додаткової заробітної плати входить вартість безкоштовно наданого працівникам форменого одягу, обмундирування, що може використовуватися поза робочим місцем та залишається в особистому постійному користуванні. Тому вкрай важливо у документах уточняти, що одяг не переходить у власність працівника і він зобов'язаний носити його лише у робочий час. Утім, враховуючи те, що прямої норми ПКУ, яка б звільняла фірмовий одяг від оподаткування в разі його надання працівнику, немає (а пп. 164.2.17 ПКУ лише доводить, що такий дохід не є додатковим благом, але залишаються ще й інші доходи за пп. 164.2.20 ПКУ), радимо захистити себе IПК (відповідно до ст. 52, 53 ПКУ).
2. Фірмовий одяг видано безоплатно, він переходить у власність працівника
За такого варіанта одяг не належить роботодавцеві, а переходить у власність працівника. У цьому випадку він буде доходом працівника у вигляді додаткового блага на підставі пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ. Відповідно, роботодавець виконує функції податкового агента та утримує ПДФО та військовий збір.
Тому важливо пам'ятати про особливості визначення бази оподаткування для утримання ПДФО. Відповідно до пп. 164.2.17 ПКУ, якщо додаткові блага надаються у негрошовій формі (у нашому випадку працівник безоплатно отримує у власність «костюм від кутюр'є»), сума ПДФО обчислюється за правилами, визначеними п. 164.5 ПКУ. Базою оподаткування ПДФО буде вартість доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлено ПКУ, помножена на коефіцієнт (у 2018 р. коефіцієнт становить 1,219512).
З огляду на пп. 14.1.71 та 14.1.219 ПКУ звичайною ціною є ринкова вартість одягу (як правило, це договірна ціна придбання). Для військового збору база оподаткування — це нарахований дохід з вартості одягу, який не збільшується на коефіцієнт.
Що ж до нарахування ЄСВ, то у цьому випадку рекомендуємо його нарахувати (додатково див. пп. 2.2.11 Iнструкції №5)1. Податківці у роз'ясненнях2 дотримуються такої позиції: «Оскільки зазначена компенсація не визначена Переліком [№1170] як виплата, що звільняється від нарахування єдиного внеску, то відповідно до Закону [про ЄСВ] сума виплаченої компенсації є базою нарахування єдиного внеску на загальних підставах».
1 Роботодавець нічого не втрачає, адже суму нарахованого ЄСВ згодом віднесе на витрати.
2 Наприклад, лист ДФСУ від 09.03.2017 р. №4770/6/99-99-13-02-03-15.
3. Фірмовий одяг працівникові подарували
У такій ситуації є варіант, як уникнути оподаткування. Видачу фірмового одягу можна розглянути як подарунок працівникові. Які особливості оподаткування?
Відповідно до пп. 165.1.39 ПКУ, вартість дарунків, якщо вона не перевищує 25% однієї мінімальної заробітної плати (з розрахунку на місяць), встановленої на 1 січня звітного податкового року, за винятком грошових виплат у будь-якій сумі, не включається до оподатковуваного доходу фізособи.
Як наслідок, якщо вартість фірмового одягу, подарованого працівникові у 2018 р., не перевищує 930,75 грн, роботодавець не утримує ПДФО та військового збору. А ось якщо вартість такого подарунка буде більшою, податки доведеться сплатити з усієї вартості подарунка (див. IПК ДФСУ від 28.02.2018 р. № 810/6/99-99-13-02-03-15/IПК)!
А от нарахування ЄСВ не уникнути. Податківці вважають, що вартість подарунків, безоплатно переданих працівникам, є базою нарахування ЄСВ у разі перебування останніх у трудових відносинах із роботодавцем (ЗIР, підкатегорія 301.031).
1 Відповідь на запитання: «Чи є базою нарахування ЄВ вартість подарунків, безоплатно переданих роботодавцем працівникам (наприклад, до ювілейних та пам'ятних дат, як у грошовій, так і натуральній формі)?».
Хоча є всі підстави вважати, що за таких умов (тобто коли вручення подарунків не передбачено колдоговором або не зазначено у трудовому договорі) немає бази для нарахування ЄСВ.
4. Фірмовий одяг — це складова зарплати працівника
Відповідно до ст. 5 Закону про оплату праці, організація оплати праці здійснюється на підставі, зокрема, колективних договорів або трудових договорів. Це означає, що якщо вартість одягу зазначено в цих документах як складову фонду оплати праці працівників, то з метою оподаткування вона прирівнюється до заробітної плати. Тоді така виплата (тобто вартість виданого фірмового одягу) переходить у власність працівника, але є базою для нарахування ЄСВ, оподаткування ПДФО та військовим збором за загальними зарплатними правилами.
Застосування натуркоефіцієнта
На практиці часто постає запитання: чи треба у такому випадку для визначення бази оподаткування ПДФО застосовувати коефіцієнт за п. 164.5 ПКУ? Справді, дохід надається у негрошовій формі, а відповідно до п. 164.5 ПКУ під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, помножена на коефіцієнт.
Відповідно до пп. «є» пп. 14.1.54 ПКУ, дохід — це, зокрема, заробітна плата, інші виплати та винагороди, виплачені відповідно до умов трудового договору. З іншого боку, є п. 164.6 ПКУ, який стосується оподаткування саме зарплати і в якому «натуральний» коефіцієнт не згадується. Тож у роботодавця є два варіанти: або застосовувати цей коефіцієнт, або отримати IПК від податківців і, якщо в ній буде сказано про вищий пріоритет п. 164.6 ПКУ, коефіцієнт не застосовувати.
Дата сплати ПДФО та військового збору визначається згідно з пп. 168.1.4 ПКУ: якщо дохід надається у негрошовій формі, ПДФО та військовий збір сплачують до бюджету протягом 3 банківських днів.
З огляду на те що видача одягу є складовою фонду оплати праці, потрібно нараховувати ЄСВ. ЄСВ сплачується до бюджету під час кожної виплати заробітної плати (доходу, грошового забезпечення), на суми якої (якого) нараховується єдиний внесок, одночасно з видачею зазначених сум.
Бухгалтерський облік
Для цілей бухобліку, враховуючи середню ринкову вартість фірмового одягу на сьогодні і те, що він використовується не більше одного року, на баланс він зарахується як МШП (рахунок 22). Вартість МШП (у нашому випадку — корпоративного одягу), переданих в експлуатацію, вилучається зі складу активів (списується з балансу) з подальшою організацією оперативного кількісного обліку таких предметів за місцями експлуатації і відповідальними особами протягом строку їх фактичного використання. Як правило, під час видачі фірмового одягу працівникам визнаються витрати за винятком випадків, коли одяг є складовою собівартості реалізованих товарів, продукції (робіт, послуг), адже у цьому випадку дата витрат пов'язана з датою визнання доходу.
Якщо одяг повертається працівником і може використовуватися надалі, його слід зарахувати на баланс як інші доходи від операційної діяльності (за чистою вартістю реалізації).
Якщо ж вартість одягу менша за встановлений підприємством вартісний критерій для основних засобів, проте строк використання більший за рік, він оприбутковується як малоцінні необоротні матеріальні активи (субрахунок 112)1. Амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів може нараховуватися у першому місяці використання об'єкта в розмірі 50% його вартості, яка амортизується, та решта 50% вартості, яка амортизується, — у місяці списання одягу з балансу. Або одяг списується відразу на витрати через амортизацію в першому місяці використання об'єкта як 100% його вартості. Обраний метод списання потрібно прописати у наказі про облікову політику.
1 Підприємства установлюють самостійно вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів.
Якщо ж компанія придбала «костюм від кутюр'є», який відповідає вартісним ознакам для основних засобів, такий одяг зараховується на баланс як інші основні засоби (субрахунок 109). Первісна вартість основного засобу є об'єктом для нарахування амортизації, яка нараховується щомісяця. Починається нарахування амортизації з місяця, наступного за місяцем, у якому «костюм від кутюр'є» став придатним для корисного використання (виданий працівникові)1.
1 Нарахування амортизації у разі застосування виробничого методу починається з дати, що настає за датою, на яку об'єкт основних засобів став придатним для корисного використання.
Податковий облік
Жодних особливостей для платників податку на прибуток немає, адже об'єктом оподаткування є фінансовий результат за даними бухобліку. Хоча платники податку на прибуток, які визначають фінрезультат з урахуванням податкових різниць, повинні врахувати різниці, що виникають при нарахуванні амортизації ОС. Щодо МНМА такі різниці не виникають (див. лист ДФСУ від 18.07.2016 р. №15394/6/99-99-15-02-02-15).
Потрібно взяти до уваги облік ПДВ у випадку безоплатної видачі у власність працівникові фірмового одягу (або дарування). Безперечно, одяг переходить у власність працівника. За загальним правилом безоплатна передача товарів іншій особі відповідно до пп. 14.1.191 ПКУ є постачанням товарів. Згідно з п. 185.1 ПКУ, об'єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України. База для ПДВ визначається за нормами п. 188.1 ПКУ, тобто за договірною вартістю, проте не може бути нижчою від ціни придбання фірмового одягу.
Звідси доходимо висновку, що у разі безоплатної видачі фірмового одягу у власність працівникові роботодавець повинен нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ за п. 185.1 ПКУ з урахуванням норми абз. 2 п. 188.1 ПКУ.
Звісно, у зв'язку з безоплатною роздачею виникає питання щодо нарахування податкових зобов'язань з ПДВ за п. 198.5 ПКУ. Операція з безоплатної передачі одягу працівникам для платника ПДВ є об'єктом оподаткування ПДВ та оподатковується у загальновстановленому порядку за п. 188.1 ПКУ. Мало того, видача фірмового одягу пов'язана з господарською діяльністю, тож при здійсненні такої операції п. 198.5 Кодексу не застосовується, а податковий кредит, сформований при придбанні, не коригується. Отже, при проведенні операції з безоплатної передачі фірмового одягу податкові зобов'язання нараховуються один раз.
Але якщо вартість фірмового одягу включена до собівартості товарів, робіт, послуг (збільшуючи при цьому базу оподаткування ПДВ), що реалізує роботодавець, його видача не оподатковується ПДВ.
Такі товари вважаються використаними в оподатковуваних операціях (IПК ДФСУ від 25.05.2017 р. №365/6/99-99-15-03-02-15/IПК).
Приклад 1 На підприємстві прийнято рішення всім працівникам компанії, які спілкуються у конференц-залі з клієнтами, видати безоплатно у тимчасове користування фірмовий одяг. Одяг надається лише у користування. У трудовому договорі зазначено про вимогу носіння фірмового одягу протягом робочого дня. Його не можна використовувати поза робочим місцем. У разі звільнення фірмовий одяг підлягає поверненню. Придбано 5 комплектів фірмового одягу по 960 грн (у т. ч. ПДВ). Відображення в обліку див. у таблиці 1.
Таблиця 1
Фірмовий одяг видано безоплатно у тимчасове користування
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| 1. | Придбано фірмовий одяг | 22 | 631 | 4000,00 |
| 2. | Нараховано ПК з ПДВ | 641 | 631 | 800,00 |
| 3. | Передано 3 комплекти працівникам | 92 | 22 | 2400,00 |
| 4. | При звільненні працівника один комплект повернено роботодавцю | 22 | 716 | 600,00* |
| * Фірмовий одяг використовуватиметься надалі, тому зараховується на баланс за чистою вартістю реалізації. Вартість визначається підприємством самостійно з оглядом на звичайну ціну. | ||||
Приклад 2 На підприємстві прийнято рішення про те, що маркетологи компанії, які спілкуються з клієнтами за межами офісу, повинні виглядати бездоганно, тож деяким працівникам було видано безоплатно у власність стильні костюми. Одяг залишається в їхньому особистому постійному користуванні. Придбано 5 стильних костюмів по 1200 грн (у т. ч. ПДВ). Відображення в обліку див. у таблиці 2.
Таблиця 2
Фірмовий одяг видано безоплатно, і він переходить у власність працівника
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | |
| Д-т | К-т | |||
| 1. | Придбано костюми | 22 | 631 | 5000,00 |
| 2. | Нараховано ПК з ПДВ | 641/ПДВ | 631 | 1000,00 |
| 3. | Передано безоплатно 1 костюм | 93 | 22 | 1000,00 |
| 4. | Нараховано ПЗ з ПДВ | 93 | 641/ПДВ | 200,00* |
| 5. | Нараховано ЗП | 93 | 661 | 10000,00 |
| 6. | Утримано ПДФО (база: ЗП — 10000,00 грн та вартість костюма з коефіцієнтом — 1463,41 грн)** | 661 | 641/ПДФО | 1800,00 263,41 |
| 7. | Утримано військовий збір (база: ЗП — 10000,00 грн та вартість костюма без коефіцієнта — 1200,00 грн) | 661 | 642 | 150,00 18,00 |
| 8. | Нараховано ЄСВ (база: ЗП — 10000,00 грн та вартість костюма без коефіцієнта — 1200,00 грн) |
93 | 651 | 2200,00 264,00 |
| 9. | Перераховано до бюджету податки, ЄСВ | 641/ПДФО 642 651 |
311 | 2063,41 168,00 2464,00 |
| 10. | Перераховано ЗП на картку працівника | 661 | 311 | 7768,59 |
| * База для ПДВ — це договірна вартість придбаних костюмів. ** Рекомендуємо видачу костюмів та виплату ЗП проводити в один день. |
||||
Нормативна база
- КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р. №322-VIII.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- Закон про оплату праці — Закон України від 24.03.95 р. №108/95-ВР «Про оплату праці».
- Закон про охорону праці — Закон України від 14.10.92 р. №2694-XII «Про охорону праці».
- Iнструкція №5 — Iнструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. №5.
- Перелік №1170 — Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.2010 р. №1170.
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»