Рекламні послуги нерезиденту — облік

Підприємство надає рекламні послуги нерезиденту. Як оподатковується ПДВ ця операція? Який облік отриманої валюти від контрагента? Чи потрібно підприємству подавати Звіт про пільги?

Податок на додану вартість

На перший погляд, коли йдеться про послуги нерезиденту, в українського постачальника може з'явитися думка, що це «експорт послуг». Проте це не так, на відміну від постачання товару. Річ у тім, що постачання послуг може або оподатковуватись ПДВ за ставкою 20%, або взагалі не бути об'єктом оподаткування. Залежить це від місця постачання послуг. Місце постачання послуг визнається за ст. 186 ПКУ.

Нульова ставка при наданні послуг у ЗЕД

За послугами ставка 0% трапляється лише при міжнародних перевезеннях, роботах з рухомим майном та послугах з обслуговування повітряних суден у міжнародних рейсах. Усі ці послуги оподатковуються за нульовою ставкою виключно за дотримання вимог пп. 195.1.3 ПКУ.

Згідно з пп. «б» п. 186.3 ПКУ, місцем постачання рекламних послуг є місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або — за відсутності такого місця — місце постійного чи переважного його проживання. Отже, якщо отримувачем (замовником) рекламних послуг за договором є нерезидент, то за п. 186.3 ПКУ місце постачання таких послуг вважається поза митною територією України. Відповідно, така операція не підпадає під об'єкт оподаткування ПДВ згідно з п. 185.1 ПКУ (додатково див. ЗIР, підкатегорія 101.05¹). Рекламні послуги нерезиденту не є об'єктом оподаткування ПДВ незалежно від того, де фактично надаються ці послуги: на митній території України чи поза її межами.

Нарахування умовних ПЗ з ПДВ

Проте постачальнику послуг слід врахувати ще такий момент. Згідно з п. 198.3 ПКУ, усі операції з придбання товарів та послуг (розуміємо: придбання з ПДВ) формують податковий кредит. Причому незалежно від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду. Але якщо такі товари та послуги призначаються для використання в операціях, що не є об'єктом оподаткування (у тому числі в операціях з надання рекламних послуг нерезиденту), виникає обов'язок визначити податкові зобов'язання на підставі п. 198.5 ПКУ. У цьому випадку не пізніше останнього дня звітного періоду, в якому постачалися рекламні послуги нерезиденту, складається податкова накладна (з типом причини 08) виходячи з вартості придбаних товарів та послуг, які призначаються для використання в операціях, що не є об'єктом оподаткування (додатково див. лист ДФСУ від 23.12.2016 р. №27744/6/99-99-15-03-02-15). Докладніше про складання такої податкової накладної ми писали у «ДК» №32/2018.

Якщо придбання товарів та послуг має подвійне призначення (використовується як в оподатковуваних, так і в інших операціях), доведеться нараховувати компенсуючі податкові зобов'язання не на всю суму, а лише у частині, яка використовується в операціях, що є неоподатковуваними відповідно до ст. 199 ПКУ. Нараховуються компенсуючі податкові зобов'язання виходячи з частки використання товарів та послуг в неоподатковуваних операціях. Частка використання товарів та послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається за п. 199.2 ПКУ (беруться дані попереднього року) або за п. 199.3 ПКУ (за фактичними даними обсягів з постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій першого звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі операції). Визначена у відсотках величина застосовується протягом поточного календарного року з подальшим перерахунком в останньому звітному періоді року за фактичними даними¹. Аналогічно як за п. 198.5 ПКУ, не пізніше останнього дня податкового періоду, в якому здійснювались неоподатковувані операції, слід скласти зведену податкову накладну (з типом причини 08) на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) ПДВ під час придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання товарів та послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях. Наприклад, це можуть бути витрати на зв'язок, Iнтернет, оренду офісу та інше. Отже, слід звернути увагу на цей момент.

¹ Запитання: «Який порядок оподаткування ПДВ операції з постачання платником ПДВ рекламних послуг резиденту та нерезиденту?».

На кого виписується зведена податкова накладна

У таких зведених податкових накладних у графі «Отримувач (покупець)» платник податку зазначає власне найменування (П. I. Б.), у рядку «Iндивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний IПН «600000000000».

Пункт 11 Порядку №1307

Але зверніть увагу: якщо рекламні послуги придбаваються повіреним — резидентом для довірителя — нерезидента за договором доручення, то ПДВ не уникнути. Постачання таких послуг у цьому разі є оподатковуваною операцією, тому що місцем постачання резидентом — платником ПДВ рекламних послуг повіреному — резиденту є митна територія України (додатково див. ЗIР, підкатегорія 101.07²). У цьому випадку для постачальника рекламних послуг це класична оподатковувана операція, яка потребує складання та реєстрації ПН та відображається у рядку 1 декларації з ПДВ.

Податок на прибуток

Якщо підприємство на загальній системі, об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінрезультату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності, на різниці, які виникають відповідно до ПКУ (пп. 134.1.1 ПКУ). У ситуації, що розглядається, податкових різниць немає. Дохід визнається за правилами бухобліку. Проте слід узяти до уваги, що ми маємо операцію з нерезидентом, відповідно є розрахунки у валюті. От власне валютні операції і мають свої особливості. Операції в іноземних валютах відображаються за правилами П(С)БО 21, зокрема:

— відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу (курс НБУ) на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів або доходів) (п. 5 П(С)БО 21);

— сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, одержана від покупця, перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу (курс НБУ) на початок дня дати одержання авансу. У разі одержання від покупця авансових платежів в іноземній валюті частинами дохід визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності одержання авансових платежів (п. 6 П(С)БО 21);

— на кожну дату балансу монетарні статті в іноземній валюті (у нашому випадку — якщо на дату балансу є заборгованість покупця — Д-т 362) відображаються з використанням валютного курсу на кінець дня дати балансу (п. 7 П(С)БО 21);

— за монетарними статтями в іноземній валюті визначаються курсові різниці: на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції³ (п. 8 П(С)БО 21).

¹ У разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, перерахунок частки здійснюється виходячи з фактичних обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, проведених з початку поточного року до дати зняття з обліку (п. 199.4 ПКУ).

² Відповідь на запитання: «Який порядок оподаткування ПДВ операцій з придбання у резидента на митній території України рекламних послуг повіреним-резидентом для довірителя-нерезидента за договором доручення?».

³ Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня (п. 8 П(С)БО 21).

Приклад 1. Підприємство постачає рекламні послуги нерезиденту Грузії на суму 1000 євро.

Варіант 1:

01.08.2018 р. — отримано передоплату у розмірі 50%, курс НБУ 31,0 (умовно);

09.08.2018 р. — складено акт на весь обсяг послуг, курс НБУ 32,00 (умовно);

10.08.2018 р. — отримано кошти у розмірі 500 євро, курс НБУ 30,00 (умовно).

Варіант 2:

01.08.2018 р. — складено акт на весь обсяг послуг, курс НБУ 31,00 (умовно);

09.08.2018 р. — отримано оплату у розмірі 1000 євро, курс НБУ 32,00 (умовно).

Відображення операцій див. у таблиці.

Таблиця

Постачання послуг нерезиденту

Єдиний податок

Якщо постачальником рекламних послуг є платник єдиного податку, то дохід від постачання послуг визнається за датою отримання коштів. Згідно з п. 292.1 ПКУ, доходом в цьому разі є будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юридичної особи, отриманий протягом податкового періоду в грошовій формі. Але якщо, приміром, юрособа змінила систему оподаткування і в першому півріччі, перебуваючи на загальній системі оподаткування, надала рекламні послуги, проте оплата надійшла у наступному кварталі, коли особа є платником єдиного податку, то доходу немає (отримані кошти не оподатковуються єдиним податком). Відповідно до пп. 6 п. 292.11 ПКУ, до складу доходу не включаються: суми коштів, що надійшли як оплата товарів (робіт, послуг), реалізованих у період сплати інших податків, вартість яких була включена до доходу юридичної особи при обчисленні податку на прибуток підприємств.

Монетарні статті

Монетарні статті — статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.

Пункт 4 П(С)БО 21

Приклад 2. Підприємство постачає рекламні послуги нерезиденту Грузії на суму 1000 євро.

Варіант 1:

— у червні надано послуги (підприємство перебувало на загальній системі оподаткування);

— у червні отримано оплату у розмірі 50%;

— у липні (підприємство є платником ЄП) отримано решту.

За умовами прикладу платник ЄП не відображає у складі доходу отримані кошти у розмірі 500 євро, адже ця операція була оподаткована юрособою під час перебування на загальній системі оподаткування у червні.

Не слід забувати про додатні КР від перерахунку валюти, які слід включати до доходу ЄП (додатково див. ЗIР, підкатегорія 108.01.02).

Варіант 2:

— у червні отримано передоплату за послуги у розмірі 1000 євро (підприємство перебувало на загальній системі оподаткування);

— у липні надано послуги у повному обсязі (підприємство є платником ЄП).

За умовами варіанта 2 платник ЄП відображає у складі доходу за липень всю суму послуг згідно з абз. 4 п. 292.3 ПКУ. Але ПКУ не уточнює, який курс НБУ слід брати до уваги у цьому випадку, — на нашу думку, діятимуть норми п. 5 П(С)БО 21. Застосовується курс НБУ на дату отримання коштів.

Варіант 3:

— у липні надано послуги у повному обсязі та отримано кошти (підприємство є платником ЄП).

За умовами варіанта 3 платник ЄП відображає у складі доходу за липень всю суму коштів, яка надійшла на поточний рахунок юридичної особи, в гривнях після обов'язкового продажу валюти на міжбанку та в іноземній валюті, перерахованій у гривні за курсом НБУ на дату її надходження на поточний рахунок в іноземній валюті (додатково див. ЗIР, підкатегорія 108.01.02).

I насамкінець — доволі часто на практиці у платників ПДВ виникає запитання, чи потрібно подавати Звіт про пільги. Така обережність цілком зрозуміла, адже за неподання або несвоєчасне подання Звіту застосовуються штрафні санкції, передбачені п. 120.1 ПКУ (170 грн за кожне неподання або несвоєчасне подання та 1020 грн у випадку повторного порушення протягом року).

Але якщо платник ПДВ здійснює операції з постачання товарів/послуг, які не є об'єктом оподаткування ПДВ, Звіт подавати не потрібно, бо за операціями з постачання товарів та послуг, які не є об'єктом оподаткування ПДВ, податкові пільги не визначаються.

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.
• П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.

Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»