Чи може ДФС провести виїзну позапланову перевірку щодо порушення валютного законодавства (порушення термінів надходження валютної виручки), яке сталося у серпні 2014 р.? Крім цього, у лютому 2018 р. був письмовий запит, на який підприємство надало відповідь і копії документів. Чи є строки давності для застосування пені у сфері ЗЕД?
Для застосування ЗЕД-пені — повідомлення банку чи перевірка?
Відповідно до частини першої ст. 4 Закону про розрахунки в інвалюті, порушення резидентами, крім суб'єктів, що здійснюють діяльність на території проведення АТО на період її проведення, строків, передбачених статтями 1 і 2 Закону про розрахунки в інвалюті або встановлених Національним банком України (далі — НБУ) згідно з цими статтями, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3% суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом НБУ на день виникнення заборгованості.
Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару).
Згідно з ч. 6 ст. 4 Закону про розрахунки в інвалюті, органи доходів і зборів мають право за наслідками документальних перевірок безпосередньо стягувати з резидентів пеню, передбачену цією статтею.
Відповідно до положень пунктів 1.1, 2.3 Iнструкції №136, день виникнення порушення — перший день після закінчення встановленого законодавством строку розрахунків за експортною, імпортною операцією або строку, встановленого відповідно до раніше одержаних за цією операцією висновків. Банк знімає експортну операцію резидента з поставки продукції, виконання робіт, надання транспортних, страхових послуг з контролю після зарахування виручки за цією операцією на поточний рахунок останнього.
ВС: строки здійснення валютних операцій встановлюються і законом, і постановами НБУ
Згідно з ч. 4 ст. 2 Закону [про розрахунки в інвалюті] Національний банк України має право запроваджувати на строк до шести місяців інші строки розрахунків, ніж ті, що визначені частиною першою цієї статті (частина четверта цієї статті).
<...>
Тобто... строк розрахунку, встановлений постановою НБУ, є тимчасовим та не може діяти постійно у часі, навіть якщо встановлений різними постановами НБУ. У ті дні, коли постанова НБУ не діє, вступає в силу дія законодавчо встановленого строку розрахунків — 180 днів.
Згідно зі ст. 56 Закону України «Про національний банк України», постанови Правління НБУ не потребують реєстрації у Міністерстві юстиції України, а набирають чинності з моменту їх оприлюднення у центральних засобах масової інформації чи на першій сторінці офіційного інтернет-представництва НБУ, тобто у спосіб, який значно обмеженіший, ніж спосіб оприлюднення законів України, який визначений Конституцією України.
<...>
Тобто порушення резидентами строків розрахунків, вчинених поза межами встановлених на виконання [Закону про розрахунки в інвалюті] постановами НБУ строків, тягнуть за собою відповідальність, передбачену ст. 4 Закону [про розрахунки в інвалюті].
Постанова ВСУ від 23.05.2018 р. у справі №815/3147/17,
http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/74262231
Порядок надання інформації державним органам передбачений у п. 5.1 — 5.10 розділу 5 Iнструкції №136.
Так, банки надсилають усі передбачені цим розділом повідомлення до десятого числа місяця, наступного за звітним, а повідомлення згідно з пунктом 5.7 у визначені ним строки податковим органам за місцем реєстрації резидентів — поштою з отриманням поштового підтвердження про їх вручення адресату або кур'єром банку з обов'язковою позначкою податкових органів про отримання (п. 5.1 Iнструкції №136).
Банк надає податковим органам інформацію про виявлені у звітному місяці факти порушень згідно з додатком 2 у разі ненадходження в законодавчо встановлені строки (або строки, визначені у висновках) виручки, товарів. У наступному звітному місяці інформація про ці порушення вже не надається (п. 5.9 Iнструкції №136).
Наведемо приклад. Скажімо, строки сплати за ЗЕД-контрактами: 23.05.2012 р. та 02.09.2012 р. Станом на 31.05.2012 р. та 30.09.2012 р. кошти на р/р не надійшли, чим порушено вимоги Закону про розрахунки в інвалюті. Банк має виконати функцію агента валютного контролю в частині порядку інформування податкового органу про порушення клієнтом законодавчо встановленого строку розрахунків строком до 10.06.2012 р. та 10.10.2012 р.1
Зверніть увагу!
Самого лишень повідомлення від банку про порушення платником податку строків розрахунків, визначених Законом про розрахунки в інвалюті або відповідною постановою НБУ, недостатньо для нарахування пені та прийняття податкового повідомлення-рішення. Для цього має бути обов'язково проведена документальна перевірка (ч. 6 ст. 4 Закону про розрахунки в інвалюті).
Отже, факт отримання органом ДФС від банку інформації є підставою для звернення до платника податку з відповідним запитом (пп. 78.1.1 ПКУ).
Надалі орган ДФС проводить документальну позапланову перевірку з питань дотримання валютного законодавства при розрахунках за відповідним(и) ЗЕД-контрактом(ами) — тобто за тим(и), щодо якого(их) фіскальний орган отримав повідомлення від банку.
Тут постає не менш важливе запитання: якщо документи на запит надано, чи має право орган ДФС призначати перевірку — незалежно від того, чи підтверджені порушення, чи ні?
Документи на запит надані — як з перевіркою?
За умовами запитання, орган ДФС надіслав платнику податків запит з посиланням на приписи, зокрема, пп. 78.1.1 ПКУ про надання пояснень та їх документального підтвердження в частині порушення вимог валютного законодавства щодо конкретного ЗЕД-контракту.
Підприємство надає всю необхідну інформацію — якими є наступні дії фіскального органу: призначити перевірку чи прийняти податкове повідомлення-рішення?
Поняття «документальна перевірка» охоплює такі види перевірок, як невиїзна та виїзна документальна перевірка. Обирати відповідний вид перевірки ПКУ надає право органу ДФС. А з урахуванням судової практики2, виїзна документальна перевірка з підстав пп. 78.1.1 ПКУ може бути призначена за таких умов:
— виявлення фактів, які свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у разі, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями;
— у разі отримання відповіді на запит у контролюючого органу є право на оцінку пояснень і їх документальних підтверджень;
— якщо ці пояснення не обґрунтовані або документально не підтверджені, перевірка може бути призначена.
Цікаво, що, на думку фіскального органу, виїзна перевірка може призначатись і в ситуації, коли не були надані запитувані документи на підтвердження бухгалтерського та податкового обліку операцій, відомості про наявність судових спорів із нерезидентом.
Проте Дніпропетровський окружний адміністративний суд у рішенні від 11.04.2018 р. у справі №804/1033/183 не вважає такі пояснення так званими не усунутими сумнівами чи ненаданням чи неповним наданням документів на запит.
1 Ухвала ВАСУ від 22.02.2017 р. у справі №804/6003/13-а, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/65041298.
2 Наприклад, у постанові Верховного суду від 13.02.2018 р. у справі №820/2889/15, касаційне провадження №К/9901/8394/18, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/72320739.
Але наведене вище в частині відсутності підстав для виїзної перевірки працює не лише у тому разі, якщо повідомлення щодо конкретного ЗЕД-контракту надіслано банком, а платник податків подав усі документи та надав усі пояснення, що свідчать про відсутність порушень. Якщо відповіді немає або у наданні документів відмовлено, орган ДФС призначає позапланову перевірку з підстав, визначених у пп. 78.1.1 ПКУ.
Формально ч. 6 ст. 4 Закону про розрахунки в інвалюті вимагає обов'язкового проведення документальної перевірки з метою нарахування пені.
Проте фіскальний орган за результатами запиту не позбавлений можливості провести й невиїзну документальну перевірку — всі необхідні документи, що підтверджують факт порушення строків розрахунків у сфері ЗЕД, він має. Чи матиме платник податків підстави для оскарження результатів такої перевірки — вирішувати самому платнику з урахуванням обставин виконання вимог ст. 79 ПКУ.
Але якщо незалежно від наданих на запит документів фіскальний орган призначає виїзну документальну перевірку, тут платнику всі карти в руки.
Судова практика 2018 року вже містить рішення, зі змісту яких вбачається, що платник не погоджується та оскаржує в суді дії органу ДФС щодо призначення виїзної документальної перевірки, якщо всі документи та пояснення надано. Це особливо важливо в тих випадках, коли подані документи спростовують наявність порушення валютного законодавства, на відміну від повідомлення з банку.
Так, у рішенні від 11.04.2018 р. у справі №804/1033/18 Дніпропетровський окружний адміністративний суд визнав право за платником податків на оскарження наказу на проведення та призначення виїзної документальної перевірки, бо контролюючий орган мав діяти виключно у порядку та спосіб, що визначені законом, та не мав підстав для винесення наказу на проведення перевірки, які виникають виключно у разі неусунення підприємством сумнівів контролюючого органу щодо поставлених у запиті запитань.
У розглянутому спорі підприємство на запит контролюючого органу надало повні та документально підтверджені пояснення щодо додержання строків переміщення товару за зовнішньоекономічною операцією через митний кордон України.
Отже, слід визнати, що процедура контролю за дотриманням строків розрахунків у ЗЕД та застосування пені органами ДФС виписана настільки некоректно, що її виконання як платниками податків, так і фіскальними органами може привести до скасування податкового повідомлення-рішення. Так, зокрема, у рішенні від 11.04.2018 р. у справі №804/1033/18 суд вказує на порушення при призначенні та проведенні перевірки, що в результаті нівелює прийняті за її результатами рішення.
Тому платникам варто вичитувати уважно і запити, і накази на проведення (не)виїзної документальної перевірки, де має бути не лише інформація про повідомлення банком щодо конкретного ЗЕД-контракту, а й повинні збігатися дати та періоди імпорту/експорту товарів/послуг, розрахунки за ними. Обережно ставитися і до повноти надання пояснень та інформації, що запитується.
Строки застосування пені — 1095 днів за ПКУ чи шість місяців за ГКУ?
По суті, контроль за дотриманням строків розрахунків у сфері ЗЕД покладається на уповноважені банки, в яких відкриті валютні рахунки та обслуговуються сторони таких контрактів — резиденти України. До повноважень ДФС належить лише безпосереднє стягнення пені, передбаченої ст. 4 Закону про розрахунки в інвалюті.
Тобто норма ст. 250 ГКУ мала би тлумачитись так, що застосування пені обмежено шестимісячним строком з дня виявлення та річним строком — з дня порушення (ч. 1 ст. 250 ГКУ).
Строки застосування адміністративно-господарських санкцій
Адміністративно-господарські санкції можуть бути застосовані до суб'єкта господарювання протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніш як через один рік з дня порушення цим суб'єктом встановлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.
Дія цієї статті не поширюється на штрафні санкції, розмір і порядок стягнення яких визначені Податковим кодексом України, Законом України «Про банки і банківську діяльність» та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на органи доходів і зборів.
Однак позиція ВС чітко вказує на приписи ПКУ для валютної пені: «З набранням чинності Податковим кодексом України положення частини першої статті 250 Господарського кодексу України щодо строків застосування адміністративно-господарських санкцій, на нарахування штрафних санкцій (пені) за порушення валютного законодавства, в тому числі на нарахування пені за порушення резидентами термінів розрахунків в іноземній валюті у сфері зовнішньоекономічної діяльності, не поширюються»1.
1 Постанова ВС від 05.06.2018 р. у справі №802/1642/17-а, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/74550083.
Отже, якщо у 2018 році платнику податків надходить запит щодо вчинення валютних операцій та можливих порушень у 2014 році, то постає запитання: коли та чи було взагалі отримано повідомлення від банку про порушення строків розрахунків в ЗЕД?
Чи можуть органи ДФС провести перевірку, якщо не відреагувати на запит? Які взагалі наслідки очікують такого платника?
Сумніви у підприємства є цілком обгрунтовані — банк надсилає повідомлення до органу ДФС у місяці, наступному за датою вчинення порушення, а саме датою розрахунку за контрольованим банком ЗЕД-контрактом. Отже, цього ніяк не могло статися у 2018 році.
Чи відповідати на це запитання — вирішувати платнику податків. Проте, на нашу думку, варто відписатися із посиланням на строки, визначені у ст. 102 ПКУ, та відмовити у наданні інформації та документів. А позаяк за умовами запитання товариство такі документи надало — тут уже орган ДФС прийматиме рішення щодо проведення виїзної чи невиїзної позапланової перевірки залежно від того, чи отримав він відповіді на всі поставлені запитання, а також пояснення та їх документальне підтвердження. По суті, байдуже, чи підтверджують такі документи порушення строків розрахунків за конкретним ЗЕД-контрактом, чи ні. У будь-якому разі, ЗЕД-пеня може бути розрахована лише за результатами позапланової документальної перевірки — і у переважній більшості випадків вона призначається!
Утім, навіть якщо така перевірка (виїзна чи невиїзна позапланова) й відбудеться, то за її результатами визначити податкові зобов'язання у 2018 році на суму ЗЕД-пені за порушені строки розрахунків у 2014 році орган ДФС не зможе.
Загалом, у разі якщо наказ на перевірку вказуватиме на загальну перевірку, а не щодо конкретного ЗЕД-контракту та строків розрахунків за ним, то у допуску до такої перевірки слід відмовити з оскарженням наказу в суді.
Наразі строки застосування ЗЕД-пені є загальними та становлять 1095 днів. Хоча саме щодо цього строку і виникає питання: адже відлік строку для нарахування ЗЕД-пені чітко визначений у статтях 1 та 2 Закону про розрахунки в інвалюті. I при цьому в ст. 102 ПКУ про це законодавець не згадує.
Зрозумілим є одне: факт подання чи неподання повідомлення банком до органу ДФС тут до уваги не береться та на відлік строку у 1095 днів не впливає.
Нормативна база
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про розрахунки в інвалюті — Закон України від 23.09.94 р. №185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті».
- Iнструкція №136 — Iнструкція про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затверджена постановою Правління Національного банку України від 24.03.99 р. №136.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»