Засновники ТОВ вирішили реінвестувати дивіденди, щоб і статутний капітал збільшити, і не сплачувати ПДФО з дивідендів фізособам — у цьому випадку ПКУ це дозволяє. Але такі дивіденди не звільняються від військового збору. Якщо з виплачених дивідендів утримати військовий збір, чи зникнуть умови для їх звільнення від ПДФО? Що робити?
Якщо дивіденди, нараховані до виплати власникам ТОВ, спрямовуються на збільшення статутного капіталу і при цьому частки учасників не змінюються, ПКУ звільняє учасників-фізосіб від сплати ПДФО з таких дивідендів. На оподаткування дивідендів учасникам — юридичним особам ці обставини не впливають. При виплаті дивідендів юрособам сплачується авансовий внесок з податку на прибуток на загальних підставах відповідно до п. 57.1-1 ПКУ. У пп. 57.1-1.3 ПКУ зазначено випадки, за яких платники податку на прибуток не сплачують авансового внеску при виплаті дивідендів. Зокрема, до таких випадків належить виплата дивідендів фізособам.
Нагадаємо!
Починаючи з 01.01.2018 р. для платників єдиного податку (третьої та четвертої груп) взагалі скасовано обов'язок з нарахування та сплати авансового внеску при виплаті дивідендів. Тобто платники єдиного податку (третьої та четвертої груп) не нараховують та не сплачують до бюджету авансові внески з податку на прибуток при виплаті з 01.01.2018 р. дивідендів, у тому числі за результатами фінансово-господарської діяльності за періоди до 01.01.2018 р. Це зумовлено змінами до абзацу сьомого пп. 57.1-1.2 ПКУ.
Оподаткування ПДФО дивідендів фізособам
Згідно з пп. 170.5.2 ПКУ, будь-який резидент, який нараховує дивіденди, є податковим агентом під час нарахування дивідендів.
Відповідно до пп. 164.2.8 ПКУ, пасивні доходи у вигляді дивідендів включаються до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізособи, як наслідок, оподатковуються ПДФО та військовим збором. Ставка ПДФО з дивідендів за корпоративними правами, нарахованих резидентами — платниками податку на прибуток, — 5% (пп. 167.5.2 ПКУ). Підприємства, які не є платниками податку на прибуток, утримують з дивідендів ПДФО за ставкою 9% — пп. 167.5.4 ПКУ.
Військовий збір з дивідендів утримується за ставкою 1,5% — п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ.
Згідно з пп. 170.5.4 ПКУ дивіденди податковий агент остаточно оподатковує під час їх нарахування платнику податку, тобто на дату оформлення протоколу загальних зборів засновників підприємства, у якому зафіксовано рішення про виплату дивідендів. Тож утримувати ПДФО зі суми нарахованих дивідендів (як, до речі, і військового збору) у загальному випадку треба за рахунок дивідендів, одночасно збільшуючи заборгованість підприємства перед бюджетом: Д-т 671 К-т 641, 642.
Проте щодо ПДФО з дивідендів фізособам є цікава норма пп. 165.1.18 ПКУ: дивіденди, які нараховуються на користь платника податку у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих юрособою-резидентом, що нараховує такі дивіденди, не оподатковуються ПДФО за умови, що таке нарахування жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента, та в результаті якого збільшується статутний фонд емітента на сукупну номінальну вартість нарахованих дивідендів.
Одночасно з цим, відповідно до п. 1.7 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, звільняються від оподаткування військовим збором доходи, що згідно з розділом IV ПКУ не включаються до загального оподатковуваного доходу фізосіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у підпунктах 165.1.2, 165.1.18, 165.1.25, 165.1.52 ПКУ.
Строки сплати військового збору
Сплатити військовий збір із нарахованих дивідендів слід за загальними правилами, встановленими ст. 168 ПКУ. Податковий агент — підприємство, яке виплачує дивіденди, повинно перерахувати до бюджету військовий збір:
— одночасно з реінвестицією дивідендів, яка прирівнюється до їх виплати, — відповідно до пп. 168.1.2 ПКУ;
— якщо дивіденди нараховані, але не виплачені до закінчення 30 к. д., наступних за місяцем нарахування доходу, військовий збір сплачується у строк не пізніше 30 к. д., наступних за місяцем нарахування доходу — пп. 168.1.5 ПКУ.
Після того як дивіденди нараховані та оподатковані, їх можна зарахувати на збільшення статутного капіталу. Це потребує державної реєстрації нової редакції статуту ТОВ. Після реєстрації нового статуту здійснюються проведення Д-т 46 К-т 40 на суму збільшення. Тут постає запитання: в якій сумі збільшується статутний капітал — у сумі дивідендів до оподаткування чи за мінусом військового збору? Отже, маємо дві прямі норми ПКУ щодо оподаткування дивідендів фізособам, які реінвестуються ними у статутний капітал. Як же їх одночасно застосувати на практиці, адже утримання з суми дивідендів військового збору автоматично призводить до порушення пропорцій (часток)? Конкретних роз'яснень податківців на цю тему знайти не вдалося. У своїх роз'ясненнях вони цитують вищезазначені норми ПКУ та не надають відповіді щодо конкретного відображення в обліку та оподаткування таких дивідендів. Хоча при цьому податківці не заперечують звільнення таких дивідендів від ПДФО1.
1 Див. IПК від 11.07.2017 г. №1128/6/99-99-13-01-01-15/IПК, http://vin.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/print-299928.html, http://kyiv.sfs.gov.ua/okremi-storinki/arhiv1/194761.html.
На нашу думку, ці дві норми виконати одночасно неможливо: адже, утримавши військовий збір з дивідендів та внісши дивіденди до статутного капіталу у зменшеній сумі, ми тим самим порушуємо пропорції участі усіх власників, що унеможливлює застосування пп. 165.1.18 ПКУ.
Якщо податківці на місцях мають заперечення проти звільнення дивідендів від ПДФО на підставі пп. 165.1.18 ПКУ — тому що порушуються пропорції, можна запропонувати компромісний варіант: коли військовий збір фізособа сплачує самостійно, а нарахована сума дивідендів повністю спрямовується на реінвестування без її зменшення на суму військового збору (див. приклад). Але зауважимо, що при цьому не виконуються норми пп. 168.1.1 ПКУ, адже військовий збір сплачується не за рахунок оподатковуваного доходу у вигляді дивідендів, а за рахунок власних коштів отримувача дивідендів.
Відображення у формі №1ДФ
Дивіденди, що реінвестуються у статутний капітал зі збереженням пропорцій, у формі №1ДФ відображаються відповідно до розділу III Порядку №41:
— у графі 3а «Сума нарахованого доходу» відображаються (за звітний квартал) дивіденди, нараховані фізособі. У разі нарахування доходу його відображення у графі 3а є обов'язковим, незалежно від того, виплачені такі доходи чи ні;
— у графі 3 «Сума виплаченого доходу» відображається сума фактично виплачених дивідендів платнику податку податковим агентом;
— у графі 4а «Сума нарахованого податку» не відображається сума ПДФО, адже вона не утримується з дивідендів;
— графа 4 «Сума перерахованого податку» також буде незаповненою.
1 Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затверджений наказом Мінфіну від 13.01.2015 р. №4.
Отже, якщо підприємство нараховує (див. рядок 2 таблиці) та реінвестує дивіденди (див. рядок 3 таблиці) у різних звітних періодах, то у формі №1ДФ графу 3а слід заповнювати в періоді нарахування дивідендів, а графу 3 — у періоді їх виплати у формі реінвестування. Графи 4а та 4 не заповнюються.
Таблиця
Нарахування дивідендів та сплата військового збору
| № з/п | Зміст господарської операції | Д-т | К-т | Сума |
| 1. | Відображено використання прибутку, отриманого за результатами звітного періоду, на нарахування дивідендів | 441 | 443 | 40000,00 |
| 2. | Розподіл прибутку за рішенням загальних зборів на виплату дивідендів | 443 | 671 | 40000,00 |
| 3. | Збільшення статутного капіталу на суму, зазначену в рішенні загальних зборів та зареєстровану згідно із законом | 46 | 40 | 40000,00 |
| 4. | Спрямування нарахованих дивідендів на збільшення статутного фонду (реінвестиція) | 671 | 46 | 40000,00 |
| 5. | Нарахування військового збору з дивідендів за рахунок фізособи | 377 | 642 | 150,00 |
| 6. | Сплата військового збору | 642 | 311 | 150,00 |
| 7. | Зарахування коштів від фізособи в рахунок військового збору | 311 | 377 | 150,00 |
Реінвестовані дивіденди, звільнені від ПДФО, відображаються у формі №1ДФ з ознакою 142.
У розділі II форми №1ДФ реінвестовані дивіденди зазначаються у загальному порядку з урахуванням суми військового збору.
Приклад Двом засновникам ТОВ — юридичній та фізичній особі (частки у статутному капіталі — 75% та 25% відповідно) нараховуються дивіденди, які вони потім вносять до статутного капіталу без зміни пропорцій (часток). Засновнику-юрособі нараховано 30000 грн, а засновнику-фізособі нараховано дивіденди в сумі 10000 грн — також у пропорції 75% та 25%. Згідно з п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ з останньої суми утримується військовий збір у сумі 150 грн. Унаслідок цього статутний капітал має бути збільшений на внесок засновника-фізособи після утримання військового збору: 10000 - 150 = 9850 грн, що призводить до порушення пропорції, адже 9850 грн — це вже менше ніж 25%. ТОВ вирішує сплатити військовий збір за рахунок коштів фізособи-засновника, щоб внести до статутного капіталу рівно 40000 грн - 30000 грн (75%) від юрособи та 10000 грн (25%) від фізособи. Засновник-фізособа письмово підтвердив згоду компенсувати підприємству сплачений військовий збір. У цьому разі розрахунки із засновником за військовим збором відображаються за субрахунком 377, а не за субрахунком 671.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»