Iндивідуальна податкова консультація Державної фіскальної служби України від 10.05.2018 р. №2077/6/99-99-15-02-02-15/IПК
Щодо врахування підприємством, що утворилося після реорганізації, від'ємного значення об'єкта оподаткування підприємства, що ліквідувалося
Суттєво. Під тиском суду ДФСУ була змушена визнати, що ПКУ не містить заборони на врахування в обліку податку на прибуток юрособи-правонаступника збитків підприємств, що припиняються внаслідок реорганізації.
! Платникам податку на прибуток, утвореним унаслідок реорганізації
Державна фіскальна служба України розглянула лист щодо врахування підприємством, що утворилося після реорганізації, від'ємного значення об'єкта оподаткування підприємства, що ліквідувалося, та на виконання рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 22.02.2018 р. №806/303/181, керуючись ст. 53 Податкового кодексу України (далі — Кодекс), повідомляє.
Згідно з рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 22.02.2018 р. №806/303/18 індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 23.10.2017 р. №2339/6/99-99-15-02-02-15/IПК2 визнано протиправною та такою, що підлягає скасуванню.
1 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/72464076.
2 http://sfs.gov.ua/baneryi/podatkovi-konsultatsii/konsultatsii-dlya-yuridichnih-osib/print-72635.html.
Відповідно до п. 1 ст. 104 Цивільного кодексу України (далі — ЦКУ) встановлено, що юридична особа припиняється в результаті реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації. У разі реорганізації юридичних осіб майно, права та обов'язки переходять до правонаступників.
Згідно з п. 2 ст. 107 ЦКУ після закінчення строку для пред'явлення вимог кредиторами та задоволення чи відхилення цих вимог комісія з припинення юридичної особи складає передавальний акт (у разі злиття, приєднання або перетворення), який має містити положення про правонаступництво щодо всіх зобов'язань юридичної особи, що припиняється, стосовно всіх її кредиторів та боржників, включаючи зобов'язання, які оспорюються сторонами.
Отже, за зобов'язаннями, що передаються правонаступнику у разі реорганізації шляхом приєднання та за якими дата визнання підприємством, що ліквідується, не настала, виникають у правонаступника, який враховує їх при формуванні фінансового результату до оподаткування податком на прибуток підприємств за правилами бухгалтерського обліку.
Таким чином, у балансі правонаступника містяться відображення як власних активів, зобов'язань та капіталу, так і активів, зобов'язань та капіталу підприємства, що припиняється в результаті реорганізації. При цьому у складі власного капіталу відображається нерозподілений прибуток (накопичений прибуток), який є наслідком, у тому числі, і всіх раніше отриманих прибутків чи/та збитків підприємства, що приєдналося.
Згідно з пп. 98.1.2 п. 98.1 ст. 98 Кодексу під реорганізацією платника податків у цій статті розуміється зміна його правового статусу, яка передбачає будь-яку з таких дій або їх поєднання, у тому числі злиття платників податків, а саме передача майна платника податків до статутних фондів інших платників податків, унаслідок чого відбувається ліквідація платника податків, який зливається з іншими.
За змістом п. 98.8 ст. 98 Кодексу, у разі якщо платник податків, що реорганізується, має суми надміру сплачених грошових зобов'язань, такі суми підлягають заліку в рахунок його непогашених грошових зобов'язань або податкового боргу за іншими податками. Зазначена сума розподіляється між бюджетами та державними цільовими фондами пропорційно до загальних сум грошового зобов'язання або податкового боргу такого платника податків.
Відповідно до п. 98.9 ст. 98 Кодексу, у разі якщо сума надміру сплачених грошових зобов'язань або невідшкодованих податків та зборів платника податків перевищує суму грошових зобов'язань або податкового боргу з інших податків, сума перевищення перераховується в розпорядження правонаступників такого платника податків пропорційно до його частки в майні, що розподіляється згідно з розподільним балансом або передавальним актом.
Отже, зазначені норми Кодексу не містять жодних обмежень щодо врахування правонаступником у складі від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) періодів збитків реорганізованого підприємства.
З огляду на зазначені норми правонаступник приймає на себе усі права та обов'язки підприємства, що припиняється в результаті реорганізації як платник податків, у тому числі від'ємне значення об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств.
Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об'єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.
Фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Положення зазначеного пункту застосовуються з урахуванням п. 3 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (пп. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140 Кодексу).
Поточна редакція Кодексу не містить заборони на врахування правонаступника збитків підприємств, що припиняються в результаті реорганізації.
Підпункт 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Кодексу передбачає, що одним із принципів, на яких грунтується податкове законодавство України, є презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, унаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Окрім того, за п. 56.21 ст. 56 Кодексу, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того самого нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, унаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Наведене свідчить, що Кодексом установлена можливість використання положень інших нормативно-правових актів для цілей оподаткування, якщо вони не суперечать Кодексу.
Отже, враховуючи висновки рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 22.02.2018 р. №806/303/18, до платника податків — правонаступника переходять усі права та обов'язки з урахуванням зобов'язань реорганізованого підприємства за сплати податків та можливістю врахувати від'ємне значення об'єкта оподаткування реорганізованого підприємства на підставі п. 98.9 ст. 98, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140 Кодексу.
На виконання рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 22.02.2018 р. №806/303/18 індивідуальна податкова консультація, надана листом Державної податкової служби України від 23.10.2017 р. №2339/6/99-99-15-02-02-15/IПК, скасовується.