Сільгосппідприємства — платники єдиного податку (ЄП) групи 4 уклали договір про здійснення спільної діяльності (СД), за яким один вніс право користування земельними ділянками сільгосппризначення, а другий — роботи з обробки таких ділянок, вирощування і збирання урожаю сільгосппродукції. Такий договір ще називають договором на спільний обробіток землі. Яким чином така діяльність впливає на показники ЄП групи 4, яким чином ці операції відображаються у статистичній звітності сторін?
Як внести право на користування земельними ділянками на баланс СД?
У постанові ВГСУ від 22.01.2013 р. у справі №30/5009/6179/111 щодо цього зауважено, що за договором СП внеском є не земельні ділянки, а саме право доступу до них та їх обробки. Тобто, підкреслимо ще раз, до СД вносять не саму земельну ділянку, а тільки право користування нею.
В п. 2.5 Методрекомендацій №1873 ми читаємо про особливості передачі до складу СД прав користування майном.
Вартість такого користування погоджується учасниками. Стосовно земельних ділянок такою вартістю може бути сума орендної плати, яку міг би отримати власник ділянки, передаючи цю ділянку в оренду.
Наприклад, договір СД укладається на три роки. На цей період передається і земельна ділянка. У разі передачі ділянки в оренду учасник міг би отримати орендну плату 100000 грн без урахування ПДВ. Таким чином, вартість використання можна встановити саме в сумі 100000 грн, хоча будь-яка інша узгоджена сторонами сума теж має право на існування. Причому якщо учасник є платником ПДВ, то у разі передачі права користування як вкладу в СД слід буде нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ (див. пп. 196.1.7 ПКУ). Тож вартість внеску зросте до 120000 грн, у т. ч. ПДВ — 20000 грн.
У Методрекомендаціях №1873 (у таблиці) наведено і бухгалтерські записи, якими слід відображати передачу прав користування на баланс СД:
— Д-т 1831 «Довгостроковий вклад у спільну діяльність» К-т 746 «Iнші доходи» — 120000 грн;
— Д-т 746 К-т 641 — 20000 грн (ПДВ);
— Д-т 746 К-т 793 «Результат іншої діяльності» — 100000 грн.
Якщо договір СД укладається на строк менше року або ж вклад у СД здійснюється з метою використання вкладеного менше ніж рік, замість субрахунку 1831 застосовується субрахунок 3771 «Вклад у спільну діяльність».
Як сказано у п. 2.5 Методрекомендацій №1873, той учасник, який вніс право користування, і далі його амортизує та враховує амортизацію при визначенні результатів власної діяльності.
Зверніть увагу!
Щоправда, якщо учасник вносить право користування земельними ділянками, належними йому на праві власності чи на праві постійного використання, то такі ділянки в його бухгалтерському обліку не амортизуються. Такі ділянки й далі обліковуються у нього на субрахунку 101 «Земельні ділянки».
Якщо ж учасник вносить право користування орендованими земельними ділянками, орендна плата за такі ділянки включається до складу витрат, які враховуються при визначенні результатів власної діяльності такого учасника. Такі земельні ділянки обліковуються учасником на позабалансовому субрахунку 01 «Орендовані необоротні активи».
Тепер стосовно балансу СД. Той учасник, який веде бухгалтерський облік СД (його ще називають оператором), відображає отримане право користування земельною ділянкою у складі нематеріальних активів на субрахунку 122 «Права користування майном»: Д-т 122 К-т 551 «Довгострокові вклади до спільної діяльності» (якщо договір спільної діяльності укладено на строк більше, ніж один рік або безстроково) або субрахунку 6851 «Вклади до спільної діяльності» (якщо договір спільної діяльності укладено на строк менший, ніж один рік). Окрім того, якщо СД буде зареєстрована як окремий платник ПДВ, учасники СД матимуть право відобразити податковий кредит стосовно отриманого права: Д-т 641 К-т 551 (6851).
Отримане право користування амортизується в бухобліку СД у загальному порядку. За даними прикладу, що ми навели вище, якщо вартість права користування 100000 грн, строк, на який воно передано — три роки і застосовується прямолінійний метод нарахування амортизації, то місячна сума амортизації становитиме 2777,78 грн (100000 : 3 : 12).
Якщо ж договір СД укладається на невизначений строк, то право користування не амортизується, тому що відповідно до п. 25 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання амортизації не підлягають.
Яким документом оформити внесення права користування?
Наприклад, схожу ситуацію розглянуто в індивідуальній податковій консультації ДФСУ від 15.06.2017 р. №669/6/99-99-12-02-03-15/IПК. Внесення права користування земельною ділянкою до складеного капіталу фермерського господарства рекомендується оформляти актом приймання-передачі права оренди земельних ділянок. На підставі акта здійснюється відображення права користування на субрахунку 122. Тож у нашій ситуації те саме — оформляється Акт приймання-передачі права користування земельною ділянкою. Форма такого Акта нормативними документами не встановлена, тому підприємства розробляють її самостійно.
Вплив вирощеного у СД урожаю на податковий облік ЄП групи 4
Відповідно до п. 291.4 ПКУ платником ЄП групи 4 є сільськогосподарські товаровиробники, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75 відсотків. А сільськогосподарський товаровиробник — це юридична особа, яка займається виробництвом сільгосппродукції тощо (див. пп. 14.1.235 ПКУ). З цього випливає, що СД у будь-якому разі не може бути окремим платником ЄП. Це тільки юридична особа, яка займається сільгосптоваровиробництвом і дотримується певних умов, встановлених ПКУ.
У нашій ситуації учасниками СД є дві юридичні особи, які в той самий час є і платниками ЄП групи 4. Але передав право використання земельної ділянки один з них. На цих ділянках другий учасник виконував сільгоспроботи, вирощено урожай. Хто платитиме ЄП з земельної ділянки, право користування якої передано?
У п. 292-1.1 ПКУ зазначено, що об'єктом оподаткування для платників ЄП групи 4 є площа сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди.
Окрім того, якщо платник ЄП групи 4 передав земельну ділянку (сільськогосподарських угідь та/або земель водного фонду) в оренду іншому платнику ЄП групи 4, то цей перший платник враховує площу переданої ділянки у своїй декларації (див. пп. 295.9.6 ПКУ). У декларації орендаря така земельна ділянка не враховується.
Але якщо платник ЄП групи 4 отримав в оренду земельну ділянку (сільськогосподарських угідь та/або земель водного фонду) від неплатника ЄП групи 4, він враховує орендовану площу земельних ділянок у своїй декларації (див. пп. 295.9.7 ПКУ).
У нашій ситуації земельна ділянка не передавалася в оренду і не отримувалася в оренду. Один з учасників — платників ЄП передав право користування нею як вклад до СД. Тому «орендні» норми ПКУ застосовувати тут недоречно. Причому для учасника, який передав право користування, і надалі виконуються вимоги п. 292-1.1 ПКУ щодо об'єкта оподаткування для платників ЄП групи 4. Таким чином, учасник СД, який передав право користування, і надалі відображає таку земельну ділянку в податковій декларації з ЄП групи 4.
А другий учасник не відображає у своїй податковій декларації з ЄП такої ділянки чи її частини, адже немає норм ПКУ, які зобов'язували би це робити.
Тепер стосовно сільгосппродукції, вирощеної в межах СД. Чи включається дохід від продажу такої продукції до складу доходу учасників від продажу власно виробленої сільгосппродукції при розрахунку частки сільгосптоваровиробництва?
У пп. 14.1.262 ПКУ зазначено, що частка сільгосптоваровиробництва — це питома вага доходу сільгосптоваровиробника, отриманого від реалізації власно виробленої сільгосппродукції та продуктів її переробки, у загальній сумі його доходу, що враховується під час визначення права такого товаровиробника на реєстрацію як платника податку.
Своєю чергою, сільгосппродукція — це продукція/товари, що підпадають під визначення груп 1 — 24 УКТ ЗЕД, якщо при цьому такі товари (продукція) вирощуються, відгодовуються, виловлюються, збираються, виготовляються, виробляються, переробляються безпосередньо виробником цих товарів (продукції), а також продукти обробки та переробки цих товарів (продукції), якщо вони були придбані або вироблені на власних або орендованих потужностях (площах) для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання.
Тобто сільгосппродукція буде власно виробленою, якщо вона вирощується:
1) безпосередньо її виробником;
2) на власних або орендованих площах.
У нас учасники вирощують сільгосппродукцію в межах СД спільно. Можна сказати, що учасник, який передав право користування земельною ділянкою, виростив частину продукції, дохід від продажу якої йому належить, на власних або орендованих площах. Але ж чи можна сказати, що він виростив її безпосередньо як виробник? Повторимося, що сільгосппродукція вирощена спільно. Така сільгосппродукція — результат спільної діяльності. Причому учасник, який передав право користування ділянкою, брав пасивну участь у вирощуванні, шляхом тільки надання права користування землею. А активну участь (виконував увесь спектр робіт) брав саме другий учасник. Тож стовідсотково стверджувати, що для першого учасника виконується умова безпосереднього вирощування, не можна.
Отже, наш обережний висновок такий: для першого учасника, який передав право користування земельною ділянкою, сільгосппродукція не може вважатися власно вирощеною. Тому й дохід від її продажу не включається до складу доходу від продажу власно виробленої сільгосппродукції при розрахунку частки сільгосптоваровиробництва.
Для другого учасника висновок такий самий: вирощена в межах СД сільгосппродукція не є для нього власно вирощеною. Тому й дохід від її продажу не включається до складу доходу від продажу власно виробленої сільгосппродукції при розрахунку частки сільгосптоваровиробництва.
Проте є підстави й для інших висновків. Відразу скажемо, що вони надто радикальні, тому призначені тільки для впевнених у своїх силах платників. Міркуємо таким чином.
Відповідно до ст. 1134 ЦКУ, внесене учасниками майно, яким вони володіли на праві власності, а також вироблена внаслідок спільної діяльності продукція й одержані від такої діяльності плоди і доходи є спільною частковою власністю учасників, якщо інше не встановлено договором простого товариства або законом. Внесене учасниками майно, яким вони володіли на підставах інших, ніж право власності, використовується в інтересах усіх учасників і є їхнім спільним майном.
Тобто сільгосппродукція у межах СД вироблена спільно і є спільною частковою власністю, розподіляється між учасниками відповідно до їхніх часток (див. ст. 359 ЦКУ). Тож, по суті, є досить підстав казати, що вироблена в межах СД продукція вирощена безпосередньо її виробниками. Обидва учасники є безпосередніми виробниками. Тобто перший критерій власно виробленої сільгосппродукції виконується для обох учасників.
Щодо другого критерію, то він також безумовно виконується для першого учасника (який вніс право користування). А стосовно другого учасника є питання. З одного боку, після внесення права користування земельними ділянками на баланс СД таке право стало спільним майном обох учасників. Тобто другий учасник також має право спільної часткової власності на таке право. З іншого боку, такі земельні ділянки не є його власними або орендованими площами. Міркувати можемо й далі, але, мабуть, зупинимося. Підстави для виконання другого критерію для другого учасника надто туманні.
Таким чином, вважаємо, що в будь-якому разі другий критерій буде виконуватися для першого учасника, який вніс до СД право користування земельними ділянками. Для другого учасника — радше ні.
Якщо міркувати таким чином, то для першого учасника є підстави дохід від продажу своєї частки виробленої в межах СД сільгосппродукції включати до складу доходу від продажу власно виробленої сільгосппродукції при розрахунку частки сільгосптоваровиробництва. Хоча підкреслимо знову, що така позиція може не знайти підтримки в податкових органах. Тож застосовувати її можуть тільки ті сільгосптоваровиробники, які можуть доводити власну правоту, навіть і в суді, якщо до того дійде. Всі базові аргументи для цього ми навели.
Відображення виробленої в межах СД продукції і переданого права користування землею в статзвітах сторін
Це не менш важливе питання, аніж оподаткування.
Вище ми зазначили, що вироблена в межах СД сільгосппродукція з метою оподаткування ЄП групи 4 для першого учасника (який вносив право користування землею) є власно виробленою, а для другого — ні.
Але виходячи з загальних правових позицій (вище ми наводили норми ЦКУ) вона все-таки є власно виробленою для обох учасників. Отже, вважаємо, що статистична звітність повинна підтверджувати процес власного виробництва такої продукції у кожного учасника. Тож у статистичній звітності обох учасників (юридичних осіб) має бути відображено площу земельних ділянок, на яких була вирощена належна кожному сільгосппродукція і кількість такої продукції.
Офіційна думка
Щодо цього в листі Держкомстату від 19.01.2009 р. №06/4-6/13 зазначено, що форми державних статистичних спостережень подають юридичні особи. А підприємства, які здійснюють сільськогосподарську діяльність спільно (на умовах кооперації), заповнюють форми у частині свого внеску у виробництво відповідно до укладених угод і витрат. Разом із формою подаються відповідні пояснення.
Форма №50-сг «Звіт про основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств» (річна)1.
1 Затверджена наказом Держстату України від 06.06.2017 р. №127.
У п. 1.5 Iнструкції №403 так прямо і зазначено, що підприємства, які здійснюють сільськогосподарську діяльність спільно (на умовах кооперації), заповнюють форму у частині свого внеску у виробництво відповідно до укладених угод і витрат. Разом із формою подаються відповідні пояснення.
У формі №50-сг зазначається кількість виробленої сільгосппродукції і елементи її собівартості. Таким чином, кожен з учасників має відображати в цій формі ту кількість продукції, яка йому належить, і ті елементи собівартості такої продукції, що їх кожен із них вносив до складу СД. Наприклад, якщо перший учасник вніс тільки право користування земельними ділянками, то собівартість його частини сільгосппродукції складатиметься тільки з орендної плати за землю чи земельного податку, які він сплатив за такі землі. Якщо другий учасник вносив роботи з обробки ґрунту, посіву, внесення добрив, збирання урожаю тощо, то й собівартість його частини сільгосппродукції складатиметься з елементів собівартості всіх цих робіт.
Зверніть увагу!
Тут слід сказати, що Iнструкція №403 видана під форми №50-сг, які вже давно скасовані. У повному обсязі використовуватися для заповнення сучасної форми вона не може. Надто великі розходження. Разом з тим Iнструкція №403 досі не скасована. Щоправда, в Табелі форм статистичної звітності на сайті Держстату* її немає. Натомість там наведені Роз'яснення №17.4-12/18, які застосовуються для заповнення сучасної форми №50-сг. Але в цих останніх про спільну діяльність нічого не сказано. З нашого погляду, стосовно долі продукції, виробленої в межах СД, норми Iнструкції №403 цілком доречні. Адже, як ми вже сказали, Iнструкція №403 не скасована і її умови стосовно СД логічні і не суперечать ані сучасній формі №50-сг, ані Роз'ясненням №17.4-12/18. Тому цей принцип відображення операцій в межах СД у формі №50-сг ми поширюємо на всю статистичну звітність.
* http://ukrstat.gov.ua/albom/albom_2018/2_2.htm#Сільське,_лісове_та_рибне_господарство.
Форма №4-сг «Посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 200__ року» (річна)1.
Відповідно до п. 2 розд. I Роз'яснення №17.4-12/11, показники форми вміщують дані про фактичні розміри посіву сільськогосподарських культур під урожай звітного року на землях, які перебувають у володінні та користуванні підприємства згідно з чинним законодавством, уключаючи посіви на землях, узятих у найм (оренду) в інших землекористувачів, якщо отримання земельних ділянок здійснене та оформлене договорами найму (оренди).
У нашій ситуації земельні ділянки хоч і належать на праві власності та/або користування (оренди) першому учаснику, але ж право їх користування передано до складу СД, після чого це право стало спільною частковою власністю сторін. Тож залежно від розміру часток кожного учасника, у своїй формі №4-сг кожен із них має відобразити розмір ділянок пропорційно до таких часток. Причому вважаємо, що разом із цією формою кожен з учасників має подати письмове пояснення, яка саме площа і чому відображена в формі.
Форма №37-сг «Звіт про збирання врожаю сільськогосподарських культур» (місячна)2.
У п. 2 розд. I Роз'яснень №17.4-12/10 сказано подібне до того, що й у Роз'ясненні №17.4-12/11 стосовно форми №4-сг. Відображається збирання врожаю сільгоспкультур і багаторічних насаджень на землях, що перебувають у володінні та користуванні підприємства. Таким чином, кожен учасник у своїй формі №37-сг відображає розмір ділянок, право користування якими внесено до СД, а також зібраного урожаю пропорційно до своїх часток у СД. До форми доцільно додати і письмове пояснення.
Форма №29-сг «Звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду» (річна)3.
Тут ситуація подібна до наведеної вище (див. п. 6 розд. I Роз'яснення №17.4-12/6).
Форма №21-заг «Звіт про реалізацію продукції сільського господарства (місячна)4, (річна)5.
1 Затверджена наказом Держстату України від 24.06.2016 р. №103.
2 Затверджена наказом Держстату України від 24.06.2016 р. №103.
3 Затверджена наказом Держстату України від 17.07.2017 р. №170.
4 Затверджена наказом Держстату України від 12.07.2017 р. №165.
5 Затверджена наказом Держстату України від 01.08.2016 р. №136.
У цій формі відображають кількість і вартість реалізованої продукції власного виробництва (див. п. 1, п. 2 розд. II Роз'яснення №17.4-12/5). Ми вище вже показали, що є підстави вважати вирощену в межах СД продукцію — власно виробленою, відповідно до частки кожного учасника. Тому і продаж такої продукції має відображатися кожним учасником у своїй формі №21-заг.
Нормативна база
- Методрекомендації №1873 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку спільної діяльності без створення юридичної особи, затверджені наказом Мінфіну від 30.12.2011 р. №1873.
- Iнструкція №403 — Iнструкція щодо заповнення форми №50-сг (річна), затверджена наказом Держстату від 06.11.2007 р. №403.
- Роз'яснення №17.4-12/10 — Роз'яснення щодо заповнення форми №37-сг (місячна) «Звіт про збирання врожаю сільськогосподарських культур» державного статистичного спостереження щодо площ, валових зборів та урожайності сільськогосподарських культур, затверджене наказом Держстату від 15.07.2016 р. №17.4-12/10.
- Роз'яснення №17.4-12/5 — Роз'яснення щодо форм державного статистичного спостереження №21-заг (місячна) «Звіт про реалізацію продукції сільського господарства» та №21-заг (річна) «Звіт про реалізацію продукції сільського господарства», затверджене наказом Держстату від 12.07.2016 р. №17.4-12/5.
- Роз'яснення №17.4-12/11 — Роз'яснення щодо заповнення форми №4-сг (річна) «Звіт про посівні площі сільськогосподарських культур» державного статистичного спостереження щодо площ, валових зборів та урожайності сільськогосподарських культур, затверджене наказом Держстату від 15.07.2016 р. №17.4-12/11.
- Роз'яснення №17.4-12/6 — Роз'яснення щодо форми №29-сг (річна) «Звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду» державного статистичного спостереження щодо площ, валових зборів та врожайності сільськогосподарських культур, затверджене наказом Держстату від 17.07.2017 р. №17.4-12/6.
- Роз'яснення №17.4-12/18 — Роз'яснення щодо форми державного статистичного спостереження №50-сг (річна) «Звіт про основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств», затверджене наказом Держстату від 24.07.2017 р. №17.4-12/18.
Олександр ЗОЛОТУХІН, консультант