Рекламна роздача товарів, придбання та використання продовольчих товарів (чаю, кави, цукру, цукерків, печива, питної води) для офісних потреб підприємства, а також придбання для офісу певної побутової техніки (кавоварок, чайників, мікрохвильовок, холодильників) — усі ці витрати, на перший погляд, є невід'ємною частиною господарської діяльності підприємства. Утім, податківці дуже рідко з цим погоджуються. Тим часом госпдіяльний статус витрат має неабияке значення для податкового обліку...
Що таке господарська діяльність?
Відповідно до пп. 14.1.36 ПКУ, господарська діяльність — це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
При цьому госпдіяльний статус витрат важливий для обліку ПДВ та податку на прибуток. Розгляньмо кожен вид наведених витрат окремо.
Рекламна роздача товарів
Податок на додану вартість
Тут слід почати з того, що навіть безкоштовне передання товарів/послуг є постачанням товарів/послуг і, відповідно, є об'єктом оподаткування ПДВ (пп. 14.1.191, 14.1.185, п. 185.1 ПКУ). Тому безоплатна роздача товарів навіть з рекламною метою передбачає нарахування податкових зобов'язань з ПДВ за загальними правилами. При цьому базу оподаткування визначають згідно зі ст. 188 ПКУ — виходячи з договірної вартості товарів/послуг, але вона не може бути нижчою за:
ціну придбання — для придбаних товарів/послуг;
звичайні ціни — для самостійно виготовлених товарів/послуг.
Тож, коли відбувається безкоштовне постачання товарів/послуг, платнику ПДВ необхідно буде скласти дві податкові накладні:
першу — на постачання товару за договірною ціною, яка дорівнює 0 грн;
другу — на суму перевищення ціни придбання/звичайної ціни (балансової залишкової вартості необоротних активів) над фактичною (нульовою) ціною постачання з типом причини «15». У рядках такої податкової накладної, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані (п. 15 Порядку №1307). Тобто в рядках «Отримувач (покупець)», «Iндивідуальний податковий номер» отримувача (покупця) проставляють реквізити особи-продавця, що складає таку податкову накладну.
Далі постає запитання: чи треба в цьому випадку нараховувати податкові зобов'язання згідно з п. 198.5 ПКУ і складати зведену податкову накладну?
Тут насамперед пригадаймо норми п. 198.5 ПКУ, які передбачають нарахування технічних (або, як їх ще називають, «компенсуючих») податкових зобов'язань з ПДВ у разі, якщо товари/послуги/необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника ПДВ (пп. «г» п. 198.5 ПКУ).
Нагадаємо, що з 01.07.2015 р. податковий кредит нараховується незалежно від госпдіяльного статусу придбаних товарів/послуг та основних фондів (п. 198.3 ПКУ). Головне — щоб була належним чином оформлена та зареєстрована в ЄРПН податкова накладна (п. 198.6 ПКУ). Тобто при придбанні товарів/послуг/необоротних активів платник ПДВ у будь-якому разі спочатку має визнати податковий кредит, а якщо далі придбані товари/послуги/необоротні активи використовуватимуться не в господарській діяльності, — компенсувати такий податковий кредит нарахуванням технічних податкових зобов'язань з ПДВ.
База для нарахування технічних ПЗ з ПДВ
Для необоротних активів — балансова (залишкова) вартість, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни).
Для товарів/послуг — вартість їх придбання.
Відповідно до п. 189.1 ПКУ
Також нагадаємо: з 01.01.2018 р. до норм п. 198.5 ПКУ було внесено деякі корективи, зокрема чітко визначено, що компенсуючі податкові зобов'язання слід нараховувати лише за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з ПДВ. Для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 01.07.2015 р., як і раніше, діє спецумова: компенсуючі податкові зобов'язання з ПДВ нараховуються у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту.
Хоча й до цих змін податківці закривали очі на недосконале формулювання п. 198.5 ПКУ й дозволяли не нараховувати технічних податкових зобов'язань у разі придбання товарів/послуг і необоротних активів без ПДВ (придбання у неплатників ПДВ, звільнених від оподаткування тощо) для використання в неоподатковуваних операціях та/або в негоспдіяльності платника (див., наприклад, лист ДФСУ від 09.06.2016 р. №12798/6/99-99-15-03-02-15).
Утім, після запровадження цих змін все одно залишилося відкритим питання щодо нарахування технічних зобов'язань за товарами/послугами та необоротними активами, придбаними з 01.07.2015 р. із ПДВ, але за якими вхідний податок не потрапив до податкового кредиту (скажімо, через відсутність документального підтвердження — зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної).
Iз роз'яснень фіскалів у ЗIР випливає, що якщо покупець не скористався своїм правом на податковий кредит, а відклав його на наступні звітні періоди в межах 1095-денного строку, компенсуючі податкові зобов'язання з ПДВ він має визнати все одно в періоді виникнення такого права. При цьому відкласти на потім платник ПДВ може лише податковий кредит, а податкові зобов'язання з ПДВ мають визнаватися у періоді їх виникнення.
Думка ДФС*
...ПКУ не встановлено залежність нарахування податкових зобов'язань відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПКУ у разі використання придбаних товарів/послуг у операціях, передбачених цим пунктом, від факту формування податкового кредиту за операціями з придбання таких товарів/послуг на підставі зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних (крім товарів/послуг, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року).
Отже, податкові зобов'язання відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПКУ за товарами/послугами, які були придбані/виготовлені після 1 липня 2015 року з ПДВ, нараховуються платником податку у звітному (податковому) періоді, в якому постачальник таких товарів/послуг, необоротних активів зареєстрував в ЄРПН відповідну податкову накладну, тобто у тому звітному періоді, в якому у покупця таких товарів/послуг виникли підстави для включення сум ПДВ, сплачених (нарахованих) при їх придбанні, до складу податкового кредиту.
* ЗIР, підкатегорія 101.06, відповідь на запитання: «Чи потрібно нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ згідно з п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України по товарах/послугах, які були придбані/виготовлені після 1 липня 2015 року, якщо під час такого придбання суми податку не були включені до складу податкового кредиту, зокрема, з причини помилок у податковій накладній або відсутності її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних?».
Рекламний захід спрямований на збільшення продажу, що в результаті сприятиме зростанню доходів. Тож безоплатна роздача товарів/послуг з рекламною метою має госпдіяльний статус (відповідає критеріям пп. 14.1.36 ПКУ) і не потребує нарахування компенсуючих податкових зобов'язань із ПДВ за п. 198.5 ПКУ. Хоча рекламну спрямованість безоплатної роздачі товарів/послуг доцільно належним чином задокументувати. Можуть знадобитися такі документи:
— наказ (розпорядження) керівника підприємства про проведення рекламної акції — у ньому зазначають мету заходу, дату й місце його проведення, коло осіб, відповідальних за організацію та виконання підготовчих робіт, строки;
— план (програма) проведення рекламного заходу — це календарний план заходів, спрямованих на підготовку рекламної акції. У ньому зазначають усі рекламні прийоми, що використовуватимуться під час проведення рекламної акції, а також види та кількість продукції, яка використовуватиметься для цього;
— кошторис витрат — у ньому зазначають суму запланових витрат на рекламний захід, а саме: асортимент і кількість власної продукції, товарів, рекламних матеріалів й інших матеріальних цінностей, які передбачається використати (роздати) під час проведення рекламного заходу, витрати на придбання послуг або продукції в сторонніх суб'єктів господарювання, необхідних для проведення рекламної акції;
— перелік запрошених осіб на рекламну акцію — буде підтвердженням того, що на захід запрошені покупці, потенційні покупці та ділові партнери;
— первинні документи, що підтверджують понесення витрат на рекламну акцію;
— звіт про фактичні витрати на проведення рекламної акції — складає особа, відповідальна за організацію та проведення рекламного заходу. Такий звіт має затвердити керівник підприємства, після чого передати до бухгалтерії;
— акт на списання безоплатно розповсюджених товарів — складається комісією та буде первинним документом для списання у бухобліку вартості використаних з рекламною метою товарно-матеріальних цінностей.
Про відсутність потреби нараховувати у такому випадку компенсуючі податкові зобов'язання з ПДВ говорять і податківці1. Утім, вони це трактують дещо по-своєму, мовляв:
— якщо вартість безоплатно переданих товарів/наданих послуг, придбаних з ПДВ, включається до складу вартості оподатковуваних операцій з постачання (реалізації) самостійно виготовлених товарів/послуг та компенсується їх споживачами, збільшуючи при цьому базу оподаткування ПДВ (у т. ч. при проведенні маркетингових/рекламних заходів), — такі товари/послуги слід уважати використаними в оподатковуваних операціях. Тобто такі безоплатно передані товари/послуг визнаються оподатковуваними ПДВ у складі тієї операції, до вартості якої їх було включено. При цьому податкові зобов'язання з ПДВ згідно з п. 185.1 і п. 198.5 ПКУ під час здійснення операцій із безоплатного розповсюдження товарів (послуг) рекламного призначення не нараховуються. Якщо ж вартість безоплатно переданих товарів/наданих послуг не включається до складу вартості оподатковуваних операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг, то така передача/надання товарів/послуг розглядається як операція з безоплатного постачання товарів/послуг, яка є об'єктом оподаткування ПДВ та оподатковується у загальновстановленому порядку виходячи із бази оподаткування ПДВ, визначеної п. 188.1 ПКУ;
1 Див., наприклад, листи ДФСУ від 22.07.2016 р. №15920/6/99-99-15-03-02-15 і від 12.01.2016 р. №361/6/99-99-19-03-02-15, IПК ГУ ДФС у м. Києві від 21.09.2017 р. №2017/IПК/26-15-12-01-18, а також роз'яснення в ЗIР, підкатегорії 101.06, відповідь на запитання: «Чи підлягають оподаткуванню ПДВ операції з безоплатної передачі товарів/послуг (у т. ч. для проведення маркетингових/рекламних заходів)?».
— у разі нарахування платником ПДВ податкових зобов'язань з ПДВ виходячи із бази оподаткування таким податком, визначеної п. 188.1 ПКУ, додаткове нарахування податкових зобов'язань з ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ не здійснюється.
Тобто в обох випадках податківці не бачать підстав для застосування норм п. 198.5 ПКУ. Але при цьому висувають умову, щоб вартість безоплатно розданих товарів включалася до вартості товарів/послуг, постачання яких оподатковується ПДВ1, або ж розглядалася як окрема база для оподаткування ПДВ.
1 Вважаємо, що йдеться про включення вартості безоплатно розданих товарів до собівартості товарів/послуг, постачання яких оподатковується ПДВ. Хоча згідно з правилами бухобліку такі суми зазвичай включають до витрат на збут — Д-т 93 «Витрати на збут».
Податок на прибуток
Як відомо, об'єкт оподаткування податком на прибуток визначається шляхом коригування бухгалтерського фінансового результату до оподаткування на різниці, передбачені ПКУ. При цьому малодохідні прибутківці (річний бухгалтерський дохід яких не перевищує 20 млн грн) можуть і не здійснювати відповідних коригувань фінансового результату до оподаткування — пп. 134.1.1 ПКУ.
Коригування фінрезультату у разі безоплатних роздач
У разі безоплатної роздачі товарів, у т. ч. з рекламною метою, ПКУ передбачає декілька коригувань фінансового результату до оподаткування, а саме: збільшення, у разі якщо товари/послуги передаються:
— неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій, — пп. 140.5.9 ПКУ;
— неплатникам податку на прибуток (крім фізичних осіб) та платникам податку на прибуток, які оподатковуються за ставкою 0% відповідно до п. 44 підрозділу 4 р. ХХ ПКУ, — пп. 140.5.10 ПКУ;
— суб'єктам сфери фізичної культури і спорту — пп. 140.5.14 ПКУ.
Використання продовольчих товарів для офісних витрат
Податок на додану вартість
Знову ж таки, під час придбання продовольчих товарів (чаю, кави, цукру, цукерок, печива, питної води, соку, вершків тощо) для офісних працівників платник ПДВ мав визнати податковий кредит з ПДВ. Звичайно ж, за наявності належним чином оформленої та зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної або інших підтвердних документів із п. 201.11 ПКУ.
Далі важливо з'ясувати, чи потрібно за такими придбаннями нараховувати компенсуючі податкові зобов'язання з ПДВ, передбачені п. 198.5 ПКУ?
Найбільша вірогідність — довести госпдіяльний статус забезпечення офісних працівників водою. Так, відповідно до ст. 141 КЗпП, власник або уповноважений ним орган повинен неухильно додержуватися правил охорони праці, уважно ставитися до потреб і запитів працівників, поліпшувати умови їх праці та побуту. При цьому згідно з приписами ст. 13 Закону про охорону праці роботодавець зобов'язаний створити на робочому місці в кожному структурному підрозділі умови праці відповідно до нормативно-правових актів, а також забезпечити дотримання вимог законодавства щодо охорони праці. До того ж, згідно зі ст. 7 Закону про охорону праці, працівники, зайняті на роботах з важкими та шкідливими умовами праці, мають безоплатно забезпечуватися лікувально-профілактичним харчуванням, молоком або рівноцінними харчовими продуктами, газованою солоною водою. Тож господарське призначення придбання спеціальної води для таких працівників навіть не потрібно доводити.
Для офісних працівників такої вимоги немає. Утім, згідно зі ст. 4 Закону про санітарне благополуччя, право на безпечну питну воду й належні умови праці має кожен працівник як звичайний громадянин. Тобто законодавство вимагає, щоб роботодавець створював для працівників належні умови праці, до яких можна віднести, зокрема, і наявність призначеної для споживання людиною питної води, яка відповідає санітарним нормам і гігієнічним вимогам.
Тобто забезпечення працівників питною водою — це передумова створення сприятливих умов для їх нормальної роботи. Тож можна стверджувати, що такі витрати мають госпдіяльний характер.
Утім, не завадить прописати в колективному договорі в розділі «Охорона праці», що роботодавець зобов'язаний доставляти на підприємство питну воду для забезпечення безпечних і нешкідливих для здоров'я умов праці. Тобто як обов'язкову умову колдоговору.
Також можна спробувати довести й госпдіяльний статус витрат на придбання кави. Тут можна звернутися до ДСанПіН 3.3.2.007-98. Згідно з п. 2.17 ДСанПіН 3.3.2.007-98, для працівників, які працюють за комп'ютером, мають бути встановлені пристрої для приготування й роздачі тонізуючих напоїв.
Що ж до інших товарів, то для них способу довести госпдіяльний статус немає. Тож платнику ПДВ доведеться включити їх вартість до складу негоспдіяльних витрат.
Утім, наразі податківці на такі речі уваги не звертають. Щоправда, з їхнього умовиводу не зовсім зрозуміло, про яке саме включення до вартості товарів/послуг іде мова. Вважаємо, що йдеться про включення до собівартості товарів/послуг, які продаються (Д-т 23). Наприклад, якщо під час платного семінару є фуршет, то використані кава, печиво включаються до складу собівартості семінару. Отже, податкові зобов'язання окремо на каву і печиво не нараховують. Але споживання товарів офісними працівниками це правило не стосується, адже такі суми включають до адміністративних витрат — Д-т 92 К-т 20, 28. Тому витрати на каву та інші продовольчі товари для офісних працівників будуть вважатися використаними в неоподатковуваних ПДВ операціях у негосподарській діяльності. Тож тут доведеться нарахувати компенсуючі податкові зобов'язання з ПДВ за п. 198.5 ПКУ. База оподаткування — вартість придбаних продовольчих товарів (п. 189.1 ПКУ). Такі суми податкових зобов'язань спокійно потраплять до складу бухвитрат — Д-т 92 К-т 6411 (нараховано компенсуючі податкові зобов'язання з ПДВ).
1 Відповідно до п. 1.3 Iнструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість від 01.07.97 р. №141.
Думка ДФСУ
...якщо вартість зазначених товарів включається до складу витрат та, відповідно, до вартості товарів/послуг, операції з постачання яких є об'єктом оподаткування та пов'язані з отриманням доходів, ці товари визнаються такими, що призначаються для використання/використані в господарській діяльності, і додаткове нарахування податкових зобов'язань за правилами, встановленими п. 198.5 ст. 198 розділу V Кодексу, не здійснюється.
Податок на прибуток
Стосовно придбання продовольчих товарів для потреб офісних працівників норми ПКУ не передбачають коригувань фінансового результату до оподаткування. Тобто в об'єкті оподаткування податком на прибуток такі витрати ураховуються суто за правилами бухобліку.
Придбання кавоварок, мікрохвильовок, холодильників для офісу
Податок на додану вартість
Коли побутова техніка придбавається для користування офісними працівниками, довести взаємозв'язок таких витрат з господарською діяльністю малоймовірно. Податківці тут явно будуть говорити про негоспдіяльне призначення.
Тож вхідний ПДВ за такими придбаннями варто повністю компенсувати нарахуванням податкових зобов'язань з ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ.
Податок на прибуток
Залежно від вартості та строку корисного використання кавоварки, мікрохвильовки, холодильники будуть оприбутковуватися на баланс підприємства як малоцінні необоротні матеріальні активи (МНМА) та/або як основні засоби.
Стосовно побутової техніки, яка класифікується як МНМА, в податково-прибутковому обліку є одна особливість: МНМА в податковому обліку не амортизується, і амортизаційні коригування, передбачені ст. 138 ПКУ, до них не застосовуються (див. листи ДФСУ від 06.05.2016 р. №10168/6/99-99-15-02-02-15, від 05.02.2016 р. №2457/6/99-99-19-02-02-15, IПК ДФСУ від 11.01.2018 р. №116/6/99-99-15-02-02-15/IПК та роз'яснення в підкатегорії 102.05 ЗIР1).
1 Відповідь на запитання: «Чи виникають різниці при нарахуванні амортизації малоцінних необоротних активів та як заповнюються рядки 1.1.1 та 1.2.1 АМ додатка РI та додаток АМ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств?».
При цьому у підприємств, які не коригують фінансовий результат до оподаткування, амортизація МНМА потрапляє до складу об'єкта оподаткування податком на прибуток. Для тих підприємств, які застосовують коригування, маємо рекомендації ДФС, згідно з якими амортизація МНМА залишається у загальному фінансовому результаті. Фактично коригування за такою амортизацією не проводиться.
Рекомендації ДФСУ
...у рядку 1.1.1 додатка РI до Декларації відображається сума нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
у рядку 1.2.1 АМ додатка РI до Декларації відображається сума розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 ст. 138 Кодексу.
Отже, у рядках 1.1.1 та 1.2.1 АМ додатка РI до Декларації зазначаються різниці, які виникають при нарахуванні амортизації основних засобів або нематеріальних активів без врахування амортизації малоцінних необоротних матеріальних активів та бібліотечних фондів.
А ось щодо побутової техніки, яка відображатиметься у складі основних засобів, варто уточнити кілька цікавих нюансів щодо податку на прибуток.
Відповідно до пп. 138.3.2 ПКУ, в податковому обліку не амортизуються, зокрема:
— витрати на придбання/самостійне виготовлення невиробничих основних засобів;
— витрати на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів.
При цьому термін «невиробничі основні засоби» означає основні засоби, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку. Податкове визначення господарської діяльності ми вже наводили на початку статті.
Оскільки ми вже з'ясували, що побутова техніка використовуватиметься не з метою отримання доходу і через це матиме негоспдіяльне призначення, то і для цілей обліку податку на прибуток її доведеться включити до невиробничих основних засобів. Відповідно, такі основні засоби не будуть амортизуватися в податковому обліку.
Утім, сума амортизаційних відрахувань за побутовою технікою (невиробничими основними засобами) урахується у коригуваннях фінансового результату щодо сум нарахованої амортизації основних засобів за правилами бухобліку.
До того ж варто виділити декілька інших різниць щодо невиробничих основних засобів. Згідно з п. 138.1 ПКУ, фінансовий результат до оподаткування збільшується:
— на суму залишкової вартості окремого об'єкта невиробничих основних засобів, визначеної відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ, у разі ліквідації або продажу такого об'єкта;
— на суму витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів, віднесених до витрат відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ.
Згідно з п. 138.2 ПКУ, фінансовий результат до оподаткування зменшується:
— на суму первісної вартості придбання або виготовлення окремого об'єкта невиробничих основних засобів та витрат на їх ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення, у тому числі віднесених до витрат відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ, у разі продажу такого об'єкта невиробничих основних засобів, але не більше суми доходу (виручки), отриманої від такого продажу.
Нормативна база
- КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р. №322-VIII.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про охорону праці — Закон України від 14.10.92 р. №2694-XII «Про охорону праці».
- Закон про санітарне благополуччя — Закон України від 24.02.94 р. №4004-XII «Про забезпечення санітарного та епідемічного благополуччя населення».
- Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.
- ДСанПіН 3.3.2.007-98 — Державні санітарні правила і норми роботи з візуальними дисплейними терміналами електронно-обчислювальних машин (ДСанПіН 3.3.2.007-98), затверджені постановою Головного державного санітарного лікаря України від 10.12.98 р. №7.
Дарина МIТIНА, бухгалтер-експерт