У суб'єктів господарювання, і навіть у тих, хто має досвід, при здійсненні операцій ЗЕД виникають запитання. Ситуацій може бути безліч, тож пропонуємо розглянути такі, що трапляються найчастіше.
Ситуація 1. СГ здійснює експорт товарів, за першою подією — за датою оформлення МД, яка збігається з датою переходу права власності на товар до покупця згідно із ЗЕД-контрактом, — виникає дохід. Оплата від іноземного покупця надходить після вивезення товарів, валюта у розмірі 50% підлягає обов'язковому продажу. Дохід визнається тільки за експортною операцією чи від продажу валюти також?
Для надання відповіді звернімося до П(С)БО 21 та Постанови №410. Отже, за умовами ситуації, є експорт з післяплатою. У цьому разі, керуючись п. 5 П(С)БО 21, дохід від продажу товару визнається за курсом НБУ на дату переходу права власності на товар до іноземного покупця. Нагадаємо, що права й обов'язки сторін зовнішньоекономічної угоди відображаються в умовах договору (контракту), зокрема умови переходу права власності — це умови приймання-здавання товару, а також базисні умови поставки товарів.
За умовами ситуації у бухгалтерському обліку експортера дохід від реалізації товару визначають на дату оформлення митної декларації, з урахуванням курсу НБУ, зазначеного у цьому документі. Це означає, що дата визнання дебіторської заборгованості від іноземного покупця є датою доходу.
Крім цього, не слід забувати, що така дебіторська заборгованість є монетарною статтею балансу, тому що погашатиметься коштами. Згідно з п. 8 П(С)БО 21, за монетарними статтями треба визначати курсові різниці. Такі різниці визначають на кожну дату балансу (застосовується валютний курс НБУ на кінець дня дати балансу), а також на дату здійснення господарської операції (застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції). Якщо ми говоримо про реалізацію товару, курсові різниці за дебіторською валютною заборгованістю відносять до операційної діяльності, тому в бухобліку відображають у складі інших операційних доходів (витрат): субрахунки 714 (якщо курс зросте, адже у гривнях експортер отримає більшу суму) або 945 (якщо курс впаде, то сума, перерахована у національну валюту, буде меншою, ніж на дату відвантаження товару).
Монетарні статті
Монетарні статті — статті балансу про кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.
Слід пам'ятати, що відповідно до Закону про розрахунки в інвалюті та Постанови №410 виручка резидентів у іноземній валюті від експорту продукції підлягає зарахуванню на їхні валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але у строк, що не перевищує 120 календарних днів. Під час отримання коштів за реалізований товар експортер отримає лише 50% валюти, а решта, згідно з п. 2 Постанови №410, підлягає обов'язковому продажу на міжбанку1. Банк виключно наступного робочого дня після дня зарахування таких надходжень на розподільчий рахунок продає валюту.
1 Пункт 2 Постанови №410, який встановлює обов'язковий продаж 50% валютної виручки, втрачає чинність 16.06.2017 р., тому треба стежити за змінами.
Для обліку коштів в іноземній валюті, що підлягають обов'язковому продажу, використовують субрахунок 316 «Спеціальні рахунки в іноземній валюті» (див. приклад).
Уповноважений банк продає валюту за комерційним курсом, установленим на міжбанку. Власне, різниця між курсами (курсом НБУ та комерційним курсом) формує доходи або витрати від продажу іноземної валюти. На субрахунку 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти» узагальнюється інформація про доходи від купівлі-продажу іноземної валюти, зокрема додатна різниця між ціною продажу іноземної валюти і її балансовою вартістю. На субрахунку 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти» узагальнюється інформація про витрати, зокрема від'ємна різниця між ціною продажу іноземної валюти та її балансовою вартістю.
Балансова вартість валюти
Балансова вартість валюти — це вартість іноземної валюти, визначена за валютним курсом грошової одиниці України до іноземної валюти на дату здійснення господарської операції або на дату складання балансу. Тобто валюта зараховується на субрахунок 316 за курсом НБУ, який діяв на цю дату.
У разі продажу валюти слід пам'ятати, що здійснюються дві операції: зарахування коштів від продажу валюти і сплата комісійної винагороди банку за послуги з продажу валюти. Витрати на сплату комісійної винагороди належать до адміністративних і відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Отже, у разі експорту з післяплатою у суб'єкта господарювання виникають:
— доходи на дату оформлення митної декларації, а фактично за датою переходу права власності на товар покупцю;
— на дату балансу та на дату розрахунків курсові різниці від зміни курсу валюти;
— доходи або витрати від обов'язкового продажу 50% валюти на міжбанку.
Щодо ПДВ, то немає значення, експорт це з післяплатою чи ні. Відповідно до п. 187.1 ПКУ, датою виникнення податкового зобов'язання за ставкою 0% є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетину митного кордону України. Будьте уважними, коли розмитнення товару здійснюється на межі звітних періодів (тобто закінчення митних процедур припадає на перші дні місяця, а замитнення почалося наприкінці попереднього), щоб у відповідному податковому періоді відобразити операцію.
Приклад Підприємство реалізувало товар 30.03.2017 р. на суму 1000 дол. США. Курс НБУ на дату оформлення митної декларації — 27,040107 грн за 1 дол. США. Курс НБУ на 31.03.2017 р. — 26,976058 грн за 1 дол. США.
Iноземний покупець розрахувався за товар 03.05.2017 р., курс НБУ — 26,560930 грн за 1 дол. США. 50% від суми за контрактом продано уповноваженим банком, який обслуговує операцію наступного робочого дня після дня зарахування таких надходжень на розподільчий рахунок. Курс міжбанку на дату продажу 04.05.2017 р. — 27,00 грн/дол. (курс умовний), курс НБУ на дату продажу — 26,523425 грн/дол. Відображення операції див. у таблиці.
Таблиця
Експорт з післяплатою
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, дол. США, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
Березень 2017 р.
|
||||||
|
1.
|
Відвантажено товар покупцю* |
362
|
702
|
1000
27040,11 |
—
|
—
|
|
2.
|
Відображено собівартість товару (сума умовна) |
902
|
281
|
15000,00
|
—
|
—
|
|
3.
|
На дату балансу 31.03.2017 р. визначено курсові різниці: (27,040107 - 26,976058) х 1000 = 64,05, курс впав, експортер отримав витрати |
945
|
362
|
64,05
|
—
|
—
|
|
Травень 2017 р.
|
||||||
|
1.
|
Отримано валюту від покупця 03.05.2017 р. |
316
|
362
|
1000
26560,93 |
—
|
—
|
|
2.
|
На дату розрахунків визначено курсові різниці: (26,976058 - 26,560930) х 1000 = 415,13, курс впав, експортер отримав витрати |
945
|
362
|
415,13
|
—
|
—
|
|
3.
|
Перераховано валюту для обов'язкового продажу. Курс НБУ 26,523425 грн за 1 дол. США 04.05.2017 р. |
334
|
316
|
500
13261,71 |
—
|
—
|
|
4.
|
Решту 50% перераховано на валютний рахунок експортера |
312
|
316
|
500
13261,71 |
—
|
—
|
|
5.
|
На дату здійснення операції визначено курсові різниці: (26,560930 - 26,523425) х 1000 = 37,51, курс впав, експортер отримав витрати |
945
|
316
|
37,51
|
—
|
—
|
|
6.
|
Зараховано кошти від продажу валюти на міжбанку, курс — 27,00 |
311
|
334
|
13500,00
|
—
|
—
|
|
7.
|
Відображено дохід від продажу валюти: (27,00 - 26,523425) х 500 = 238,29 |
334
|
711
|
238,29
|
—
|
—
|
|
8.
|
Комісія банку (сума умовна) |
92
|
311
|
130,00
|
—
|
—
|
| * За курсом на дату оформлення митної декларації відповідно до п. 5 П(С)БО 21. | ||||||
Ситуація 2. Підприємство — платник єдиного податку надає послуги іноземному покупцю, розрахунки за які здійснюються у валюті. На валютному рахунку підприємства є залишок коштів. Чи треба кожного кварталу визначати курсову різницю та враховувати її у сумі доходу і сплачувати єдиний податок?
Валюта, яка перебуває на поточному рахунку підприємства, є монетарною статтею балансу за визначенням, наведеним у п. 4 П(С)БО 21. Це П(С)БО застосовується всіма підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форми власності, тож його вимоги слід враховувати підприємствам — платникам єдиного податку. Але відразу зауважимо, що ведення бухгалтерського та податкового обліку у платників єдиного податку відрізняється.
Бухоблік. Керуючись п. 8 П(С)БО 21, підприємство — платник єдиного податку зобов'язане в бухобліку визначати курсові різниці за монетарними статтями. Але насамперед наголосимо, що на кожну дату балансу монетарні статті в іноземній валюті відображають із використанням валютного курсу (курс НБУ) на кінець дня дати балансу.
Отже, валюта, яка перебуває на поточному рахунку підприємства, підлягає перерахунку, і за нею визначають курсові різниці. Також курсові різниці визначатимуться, якщо підприємство вирішить продати цю валюту.
Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовують валютний курс на початок дня дати здійснення операції.
Результат від визначення різниць відобразиться у фінзвітності суб'єкта малого підприємництва, а саме у складі інших операційних доходів або витрат (субрахунки 714 або 945). Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображають у складі інших доходів або витрат (субрахунки 744 або 974).
Iнвестиційна та фінансова діяльність
Iнвестиційна діяльність — придбання та реалізація тих необоротних активів, а також тих фінансових інвестицій, які не є складовою частиною еквівалентів коштів.
Фінансова діяльність — діяльність, яка призводить до змін розміру і складу власного та позикового капіталів підприємства.
Податковий облік
Відповідно до пп. 296.1.3 ПКУ, платники єдиного податку (юридичні особи) використовують дані спрощеного бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з урахуванням положень п. 44.2 та п. 44.3 Кодексу. В абз. 3 п. 44.2 ПКУ сказано, що такі особи ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат із метою обрахунку об'єкта оподаткування за методикою, затвердженою контролюючим органом. До речі, такої методики немає, тому об'єкт оподаткування для платників єдиного податку визначається виключно за нормами розділу XIV ПКУ.
Для юросіб — платників єдиного податку доходом є будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юридичної особи, отриманий протягом звітного періоду в:
— грошовій формі (готівковій та/або безготівковій);
— матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ.
Якщо з грошовим доходом усе зрозуміло, — це кошти, отримані до каси або на рахунок особи, то до матеріальних або нематеріальних доходів належать безоплатно отримані товари/послуги, сума кредиторської заборгованості (якщо підприємство є платником ПДВ), перехідні операції під час зміни системи оподаткування (отримання авансу на загальній системі), є окремий порядок визначення суми доходу під час продажу основних засобів. Але зверніть увагу на п. 292.13 ПКУ, в якому сказано: дохід визначається на підставі даних обліку, який ведеться відповідно до ст. 296 ПКУ. Вище ми зауважили, що платники ЄП використовують дані спрощеного бухгалтерського обліку щодо доходів. На жаль, саме ця норма вказує на те, що курсові різниці впливатимуть на суму доходу платника ЄП, який є об'єктом оподаткування і з якого визначається податок.
У рубриці ЗIР, підкатегорія 108.01.021, сказано, що підприємства — платники ЄП враховують у складі доходу додатну різницю (сума відображена на рахунках 71 або 74) від перерахунку курсових різниць. I, до речі, від'ємне значення курсових різниць (сума рахунків 94 або 97) від перерахунку іноземної валюти не зменшує базу оподаткування ЄП.
1 Відповідь на запитання: «Чи включаються до доходу ЮО — платника ЄП суми курсових різниць від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти?».
Отже, платник ЄП на дату балансу визначає курсові різниці від залишку валюти на поточному рахунку і додатну різницю враховує у сумі доходу.
У декларації платника ЄП така сума доходу відображається у загальній сумі доходу податкового періоду (рядки 1 та 5) та бере участь у розрахунку податкових зобов'язань з єдиного податку.
Ситуація 3. Сплачуємо організатору виставки (представництва в Україні немає) з Німеччини за послуги з організовування конференцій і спеціалізованих виставок. Виставка проходить в Україні. Як правильно визначити базу для ПДВ та скласти податкову накладну, коли виникає податковий кредит з ПДВ?
Постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, є об'єктом оподаткування ПДВ. Місце постачання послуг визначається згідно зі ст. 186 ПКУ. Тому покупець, перш ніж визначати, чи виникають у нього податкові зобов'язання з ПДВ, визначає місце постачання послуг. Відповідно до пп. 186.2.3 ПКУ, місцем надання послуг у сфері культури, мистецтва, освіти, науки, спорту, розваг або інших подібних послуг, включаючи послуги організаторів діяльності в зазначених сферах та послуги, що надаються для влаштування платних виставок, конференцій, навчальних семінарів та інших подібних заходів, є місце фактичного їх надання.
Згідно з п. 208.2 ПКУ, отримувач послуг, що постачаються нерезидентом Німеччини, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує ПДВ за основною ставкою податку на базу оподаткування, визначену згідно з п. 190.2 ПКУ.
Базою для оподаткування послуг, що їх нерезидент поставляє на митній території України, є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком ПДВ, що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства. Визначена вартість перераховується у національну валюту за обмінним курсом НБУ на дату виникнення податкових зобов'язань.
Дата виникнення податкових зобов'язань з ПДВ визначається за подією, що відбувається раніше. Згідно з нормою п. 187.8 ПКУ, датою виникнення податкових зобов'язань за операціями з постачання послуг нерезидентами, місцем надання яких є митна територія України, є:
— дата списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату послуг;
— або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася раніше.
Якщо отримувач послуг є платником ПДВ, він складає податкову накладну, яка підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Ця податкова накладна відповідно до п. 198.2 ПКУ засвідчує дату віднесення суми податку до складу податкового кредиту з ПДВ (ясна річ, за умови реєстрації її в ЄРПН).
Складання податкової накладної в цьому разі має свої особливості. У верхній лівій частині у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» ставлять позначку «X» та зазначають тип причини — 14 «Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента». У рядку «Iндивідуальний податковий номер постачальника (продавця)» наводять умовний IПН «500000000000», а у рядку «Постачальник (продавець)» — найменування (П. I. Б.) нерезидента та через кому — країну, в якій зареєстрований нерезидент. У рядках, відведених для заповнення даних покупця, отримувач (покупець) зазначає власні дані. Решту рядків та граф такої податкової накладної заповнюють класично відповідно до Порядку №1307:
— у графі 3 — «82.30», послуги щодо організовування конференцій і спеціалізованих виставок згідно з ДКПП (достатньо зазначити чотири перші цифри);
— у графі 4 — «грн», умовне позначення відповідної назви одиниці вимірювання/обліку, зазначеної у КСПОВО;
— у графі 5 — «2454», код відповідної одиниці вимірювання/обліку, зазначений у КСПОВО.
Декларацію з ПДВ за новою формою у редакції наказу Мінфіну від 23.02.2017 р. №276 подають починаючи з 1 квітня 2017 р. за податкові періоди починаючи з березня 2017 р. (I квартал 2017 р.). У декларації з ПДВ імпорт послуг відображають у рядках 6 та 13, з поданням додатка Д1. У таблиці 1 у рядку «Усього за послугами, отриманими від нерезидента на митній території України (переноситься до рядка 6 декларації)» фіксують коригування податкових зобов'язань за послугами, отриманими від нерезидента на митній території України (у рядку «Iндивідуальний податковий номер постачальника (продавця)» податкової накладної — умовний IПН «500000000000»), що переноситься до рядка 6 декларації. Таблиця 2 також тепер доповнена новим рядком «Усього за послугами, отриманими від нерезидента на митній території України (переноситься до рядка 13 декларації)», значення з якого переносяться до рядка 13 декларації (див. лист ДФСУ від 24.04.2017 р. №10174/7/99-99-15-03-01-17, див. «ДК» №20/2017).
Податковий кредит з ПДВ виникає за умови реєстрації в ЄРПН податкової накладної і якщо послуги пов'язані з оподатковуваними ПДВ операціями. Iнакше доведеться врахувати вимоги п. 198.5 ПКУ та здійснити «умовний продаж» із реєстрацією відповідної податкової накладної.
Отже, якщо постачальником послуг є нерезидент і він не є платником цього податку, то у покупця «нерезидентських послуг» виникають свої особливості оподаткування ПДВ.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про розрахунки в інвалюті — Закон України від 23.09.94 р. №185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті».
- Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.
- Постанова №410 — Постанова НБУ від 13.12.2016 р. №410 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України».
- НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. №73.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»